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所得税会计核算方法实践性比较

  中图分类号:F231 文献标识码:A 文章编号:1003-9082(2016)11-0088-01
  从20世纪50年代起,企业所得税会计的处理问题已经成为一个重要的话题。自1996年以来,国际上对所得税会计进行了多方面的修正,主要表现在摒弃应付税款法和禁止采用递延法。而作为对世界各国及国际会计准则的修订都产生深远影响的美国,则特别推崇资产负债表法。在我国,1994年以前为了方便税务部门征税,同时又便于企业交纳所得税,财政部于94年6月29日下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》是我国关于所得税会计处理的有效文件。文件中关于所得税会计处理方法的选择有“应付税款法”和“纳税影响会计法”,而后者又有递延法和债务法两种选择。
  一、目前我国企业所得税会计处理的方法
  在我国,纳税影响法中包括递延法和债务法,尽管国际上已经禁止采用递延法,但我国使用纳税影响会计法的企业对这两种均有使用。也就是因为可以自行选择,各企业之间就造成了许多不一致,使许多企业的会计报表在某些事项上缺乏可比性。因此,我国在所得税会计处理方法的改革问题上,选择一种统一、规范、操作性强的所得税会计处理方法以适应我国目前的经济发展状况,顺应国际会计的发展趋势。
  二、纳税影响会计法中实践性方法的比较
  纳税影响会计法是将本期由于时间性差异产生的所得税影响金额,递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法,所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用,并应随同有关的收入和费用计入同一期间,以达到收入和费用的配比。如果企业在采用纳税影响会计法核算所得税时,所得税税率保持不变,那无论采用递延法还是债务法,其处理结果相同。但在所得税税率发生变动的情况下,两种处理方法则不完全相同。
  递延法是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额,递延和分配到以后各期,并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。例如:一项固定资产折旧在第一年产生的应纳税时间性差异200,000元,当时的所得税税率是33%,则产生递延税款贷方金额66,000元。第二年又产生了200.,000元的应纳税时间性差异,但第二年的税率为30%,则第二年产生的递延税款贷方金额为60,000元,第二年年末递延税款的累计贷方金额为126,000元,但这不完全是企业未来应交的所得税,而未来应付的所得税款是120,000元。所以,在递延法下,资产负债表上反映的递延税款余额,不代表收款的权利或义务,只能视其为一项借项或贷项。
  债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额,递延和分配到以后各期,并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额,在税率变动或开征新税时,需要调整递延税款的账面余额。如上例,同时由于第一年发生的应纳税时间性差异所形成的递延税款贷方余额,是按照33%的所得税税率计算出的结果,如果以后年度的税率均为30%则第二年末累计应纳税时间性差异的所得税影响金额应为120,000元,但是由于该企业第一年应纳税时间性差异是按照33%计算的,至第二年年末时,递延税款账面余额实际为126,000元。在采用债务法时,应将原多计的6,000元调整本期所得税费用,表明原计入损益的所得税费用多计了6.000元,使递延税款的账面余额等于累计时间性差异与现行所得税税率的乘积。所以从理论上讲,债务法比递延法更科学,即按照债务法计算的递延税款的账面余额在资产负债表上反映为一项资产或负债。
  三、资产负债表债务法与损益表债务法的区别
  1.两者的侧重点不一样
  资产负债表负债法侧重于暂时性差异,它从暂时性差异的本质出发,分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产和负债的影响。而损益表债务法侧重时间性差异,将它对未来所的税的影响看作对本期所的税费用的调整。从前面的概念可知,暂时性差异相对时间性差异而言是一个更为广泛的概念,不仅包括所有的时间性差异,还包括不是时间性差异的暂时性差异。因此,资产负债表债务法从暂时性差异出发核算递延税款更显优越。
  2.对收益的理解不同
  资产负债表债务法强调资产负债表是最可能提供决策相关的会计报表,因此依据“资产/负债”观定义收益,从而提供了“全面收益”的概念。而损益表债务法注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异,因此用“收入/费用”观定义收益,强调收益是收入与费用的配比。由此也可以看出资产负债表债务法这种方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测其价值。相比之下,损益表债务法确认和计量所得税资产和负债的标准就不容易把握。
  3.对所得税费用的计算程序不同
  损益表债务法首先计算出当期的所得税费用,然后再计算当期应交税款,最后倒挤出本期发生的递延所的税资产(负债)。而资产负债表债务法首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债),然后倒挤出损益表项目当期所的税费用。
  4.两者在财务报表上披露的信息不同
  损益表债务法采用“递延税款”这个概念,损益表债务法按照借方余额和贷方余额分别表示预付税款和应付税款,但在资产负债表上作为一个独立的项目反映。这就混淆了资产与负债的概念。
  资产负债表债务法应对全部暂时性差异确认为一项“递延所的税资产”或“递延所的税负债”,大大拓展了递延税款的含义。在资产负债表中,所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债合并列表,这种处理方法等符合资产和负债的定义,可以清晰地反映企业的财务状况,更有利于企业的决策,因而更为科学。
  当然,对于一些有疑问认为一旦推广了损益表债务法后就会抛弃资产负债表债务法的想法,我认为大没有必要。我们可以在对企业的高层管理人员和会计专业人士进行两方面的知识培训,让他们在以后慢慢使用损益表债务法的时候自己感觉到损益表债务法的不足,而此时,他们又具有一定的理论和实践基础,到那时,便可以形成有损益表债务法向资产负债表法自然的过渡。同时,尽快出台我国所得税的会计具体准则,使我国的所得税会计走向统一并逐步适应国际会计的发展趋势。

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