一、问题的提出
随着科教兴国和建设创新型国家战略的实施，近年来，国家对高校科研投入不断加大，科研项目经费成为高校资金来源的重要组成部分。同时，国家也通过出台《关于调整国家科技计划和公益性行业专项经费管理办法若干规定的通知》《国家自然科学基金资助项目资金管理办法》等一系列管理办法不断加强对科研经费的管理，要求高校科研经费管理更精细化、科学化。科研项目成本分为直接成本和间接成本，间接成本管理的精细化科学化程度直接影响着高校科研项目的全成本管理水平。本文运用作业成本法研究高校科研项目间接成本分摊方法，致力于为高校科研项目间接成本管理提供新的思路和方法。
二、作业成本法
20世纪40年代，美国会计大师埃里克?科勒（Eric Kohler）教授最早提出了作业、作业会计等概念。1984年，美国学者罗伯特?S?卡普兰（Robert?S?Kaplan）、罗宾?库珀（Robin Cooper）进一步研究，提出了更加系统的作业成本法，20世纪90年代中期，作业成本法的应用逐步从欧美国家扩展到亚洲各国。
Activity Based Costing（ABC成本法）的指导思想是“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。把直接成本和间接成本作为消耗作业的成本同等对待，拓宽了成本计算范围，让成本计算更为准确。作业成本法涉及的相关概念包括：资源、作业、作业中心、成本动因及成本对象。欧美国家率先将作业成本法应用于高校项目经费管理，包括美国的《A-21》公告、英国政府的透明核算方法（TRAC）和全成本核算法（FEC）。这些都为我国高校的科研项目间接成本管理提供了思路和参考，具有一定的借鉴意义。因此，本文认为将作业成本应用于高校科研项目间接成本分摊，具有较强的可行性，能够满足全成本管理精细化科学化的需要。
三、作业成本法下科研项目间接成本分摊方法
1.研究思路
根据作业成本法的应用原理，本文关于作业成本法下间接成本分摊的研究思路如图1所示：
2.间接成本分摊方法
（1） 明确资源项目及金额
①确定资源项目
运用作业成本法进行高等学校科研间接成本分摊，首先需要明确哪些资源属于科研项目间接成本。在高校现行会计核算体系下，高等学校支出主要分为事业支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出及其他支出。其中，事业支出中与科研项目有关的支出可以作为归集作业消耗的资源，详情见表1：
②确定资源金额
明确资源项目后，取得与科研相关的资源项目某一会计期间的发生金额。表1可看出：科研项目间接成本核算不含科研直接成本，需剔除与科研不相关的成本，如学生支出、离退休人员支出等，加入与科研相关的固定资产折旧及修理费用，同时也要对科研教学混合的支出要进行区分。由于固定资产折旧需要分期摊入间接成本，因此各作业中心的资源项目支出金额需扣除资本性支出。
a.与科研项目相关的人员费用
在高校核算体系中，教育事业支出包含教学、科研、行政等人员经费。对此，需要把用于科研项目的人员经费从中抽离出来，作为科研间接成本。各学院从事科研项目的人员，行政管理、教辅管理、后勤管理中从事科研项目相关工作或为科研项目服务的人员费用等，都需要从人员经费中分离出来。
b.与科研项目相关的各项支出
行政管理支出包含为学校科研、教学及日常事务性工作发生的支出，需要从中分离提取出科研项目占用的部分，可运用科研相关工作量占总工作量比重等方法测算，结合各项支出实际发生情况，借助原始凭证，分离出高校科研项目间接成本核算范围内的各项支出。
c.与科研项目相关的固定资产
提取固定资产购置及修理支出中的科研间接成本，需要明确区分各项固定资产用于教学、科研及其他用途的数量、时间并对固定资产进行折旧，对金额较大的且一年以上工期的修理费用进行摊销，将用于科研项目或服务于科研项目的房屋建筑物、设备折旧及修理费摊销作为科研项目的间接成本。国家发改委发布的《高等学校教育培训成本监审办法》明确规定设备折旧年限：专用设备8年、一般设备5年、其他设备10年、房屋建筑物50年。
（2）确定资源动因
资源动因是资源被各种作业消耗的方式和原因，是把资源分配到各作业的基本依据。因此，资源动因的选择关系到资源归集分配到成本对象的情况。本文对资源动因选取的主要是成本效益原则、可行性原则及相关性原则，资源项目及资源动因分析情况，见表2：
（3）确定作业、作业中心及作业动因
作业中心是指将相似职能进行集合，形成一个共享职能中心。高校的日常工作运行会形成许多各种规模的作业中心，本文根据成本效益原?t、可行性原则，结合高校运行特点，依据主要作业内容划分出三类作业中心，并将作业中心、主要作业与高校各职能部门对应。 作业动因是指作业被消耗的直接原因，是将成本分配到成本对象的依据。因此，作业动因的选择关系到间接成本核算的准确性。通常情况下，科研活动与科研规模、科研工作量密切相关。由此可见，学院间接成本分摊的金额主要取决于学院的规模，本文采用修正总直接成本数作为衡量学院规模的标准，主要针对综合性事务管理作业和科研管理作业；对于财务管理作业，采用科研收入占总收入比重作为作业动因；对教辅管理，采用学院在职职工人数占全校在职职工人数比重作为作业动因；对固定资产管理，采用学院科研项目用房屋面积、仪器设备使用的时间及数量作为作业动因。高校各学院修正总成本数计算公式如下：
修正总直接成本数=科研支出+教学支出-资本性支出
作业中心、作业动因及对应的高校职能部门情况，详情见表3：
（4）对资源进行分配
根据资源的消耗特点，可以通过三种方式对资源进行分摊：
①分配至各项目组
该类资源的消耗类型属于直接消耗，例如院系某项目组科研人员的工资、福利、差旅费等，某项目使用的专项设备的折旧费用，这些资源消耗都可以直接计入各学院科研项目的间接成本，不需要通过作业中心进行归集。
②分配至各作业中心
该类资源的消耗具有混合性，不能被直接归集到某个成本对象。对于不能直接分摊资源的金额需要先归集到各作业中心，再进行分摊。例如各行政部门的折旧费、办公费、差旅费等资源项目，根据各作业中心与职能部门对照表，将该类资源项目计入相应的作业中心。
需要强调的是，分配到各作业中心的资源项目，不含各行政部门的资本性支出，科研相关的固定资产直接归集至各学院。
（5）作业中心成本分配至各学院
根据表3列示，计算各学院的修正总直接成本数、科研收入占比、科研项目使用房屋建筑物面积及设备仪器使用数量和使用时间，按作业动因将归集在作业中心的间接成本分摊到各学院。
（6）将各学院间接成本分摊至各项目组
将学院间接成本分摊至各项目组，同样需要依据作业动因进行分摊。取得各项目组的作业动因，据此将学院间接成本分摊至各项目组。
四、问题及建议
高校人员经费支出在间接成本中占据着相当大的比重，因此对于人员经费的分摊更需要科学的方法来保证分摊的准确性和最后结果的科学性、合理性。目前我国还没有明确的科研教学工作分离方法，本文提供两种提取标准，对提取与科研项目相关的人员经费进行探索：
一是按照工作时间提取。选用该标准，需要了解在职人员投入科研相关工作的工时比重，可运用时间分配法、了解访谈法、调查法进行了解。对在职人员进行调查问卷、谈话访问，要求在职人员工作时记录工作时间分配情况，作为测算依据。
二是按照工作量提取。选用该标准，要求工作人员记录自己的科研教学工作内容，对科研工作量占全部工作的比重进行估计测算。
以上两种方法不仅适用于人员经费的提取，同时也可以用于分离科研、教学用固定资产，但是选取任何标准都需要在职人员对工作进行完整记录，加强原始记录的准确性，有利于更科学合理地分摊科研间接成本，同时也是高校科研经费精细化管理的要求。
五、结论
高校是我国科研事业的主要力量，而我国高校对科研项目的间接成本管理还处在探索和研究的阶段，普遍存在的“科研项目消费，教育经费买单”“重直接成本，轻间接成本”问题，本文为高校成本管理提供了新的方法和思路，目的是通过间接成本分摊，提升间接成本管理精细化程度，提高高校成本管理水平。高校需要结合自身特点，改变管理观念，运用科学的管理方法，更合理使用经费，把钱用在“刀刃”上，为学校的长远发展奠定坚实的财力基础。
