中图分类号：F74
文献标识码：A
doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.16.025
20世?o80年代，与公共管理有关的改革开始发展，其中的一项重要举措就是在政府部门的管理中引入商业企业的做法，这一举措对各国政府的管理活动造成了深刻的影响。政府会计作为管理活动中相当重要的一部分自然也要进行相应的调整与改变。是否采用以权责发生为基础的政府会计来反映政府部门的受托责任和履行效果一直是国际上各国改革的重点。不同的国家环境使各国改革的缘由、特点、性质等都有所不同。本文按照将权责发生制作为核算基础的范围与程度将政府会计模式分成三类：一，全面采用以权责发生制为核算基础的会计―以英国为代表。二，采用不同核算基础的政府会计―以美国为代表。三，采用以修正的权责发生制为核算基础的会计―以法国为代表。并对上述代表国家的改革历程进行分析，从中总结出有关我国政府会计改革的若干启示。
1 英国模式的政府会计
1.1 英国会计模式的建立效率和效果
从20世纪80年代起，英国发展放缓，经济开始进入疲软期。政府采用了提高财政支出、增加赤字等财政政策来刺激消费和投资。这些举措导致了严重的通货膨胀，长期的财政赤字也导致了财政预算和决算的不平衡。持续下降的经济情势和落后的财政管理体系促使政府必须改革政府会计。1994年7月，公众咨询文件发表了“更好地管理纳税人的钱：政府资源会计和预算”一文。这份文件不仅叙述了英国政府会计的主要特征还介绍了预计将带来的收益等并对进行开放公众咨询。公众咨询过程持续到1995年1月才结束。1995年7月，政府针对公众咨询的问题做出了回答，并将主要结论进行总结，制定相应的政策。大体来看，民众和两大政党持支持的太多，改革也持续的进行了下去。至1998年4月，所有的政府部门实施了权责发生制会计。1998年，英国制定公布了CSR（综合支出审查）与PSAs（公共服务协定）。支出审查的目的是建设一个多年度的、以政策作为导向的政府预算程序。PSAs是一个以成果为导引的，为了满足财政部长和首相对部门问责的需要而设立的协定。只有推行权责发生制会计，才可以将以成果为导引的管理与对各部门的问责有效地结合在一起，因此，英国的政府将会计改革以法律条文的形式订立下来。2001年，英国议会收到了首份以权责发生制政府财务报告，这标志着英国政府会计改革的全面完成。
1.2 英国政府会计改革的特点
1.2.1 引入资源会计与预算
英国的改革，较之于其他国家的区别就是，就是将权责发生制作为基础对各公共部们占用的资源进行会计核算。这样核算的好处是避免了收付实现制会计核算方式下产生的各种问题，并且对资本支出和资源耗费进行分开核算，确保了资源消耗与投资的稳定。新的会计核算方式不仅体现了政府相关劳务的投入与产出量，还进行绩效评价用以督促各部门提升工作质量与效率。
1.2.2 逐步推进权责发生制会计
英国政府的会计改革不是一蹴而就的，而是综合权衡逐步推进的结果。具体来说，先按部就班、逐渐的引入以权责发生制为基础的会计，改革的同时注重对现金的控制，为了避免产生现金危机，一些特殊的中央政府会计主体，可以根据实际情况决定是否采用现金制进行计算。
1.2.3 不同的政府采取不同的改革模式
中央政府主要采取强制执行的方式。强制执行的方式保证了改革高效低成本的完成。地方政府采用“诱致性变迁”的方式，由社会上的一些权威的，高素质的职业团体来推动完成。当然，改革的顺利开展与英国完备的会计准则体系，综合的财务报告、强大的法律后援等良好条件的支撑是分不开的。
2 美国模式的政府会计改革
2.1 美国会计模式的建立效率和效果
1920年以前，有人提出在地方政府有关财务的管理中融入商业化的会计程序，主张采用权责发生制会计和复式记账法，用政府财务报表来衡量政府的营运效率，人们认为加强对政府财务报表的监督可以遏制贪污腐败，提高政府工作的质量。20世纪30年代，面对经济大萧条，地方政府无法偿还到期款项等不良的经济问题，地方政府开始重视与会计准则有关的问题。1934年，全国地方政府会计委员（NCMA）成立。NCMA制定发布了一些与地方政府有关的会计原则，指出为了加强会计和预算间的联系，应该采用统一的术语以及账户结构，强调应将会计与财务信息相互配合起来，并指示采取权责发生制基础进行会计，核算但一般固定资产的折旧计提除外。1984年，为了提高州、地方政府的会计信息质量设立了GASB―政府会计准则委员会，由其负责拟定和颁布政府会计准则。1990年之后，关于联邦会计准则的制定者是由财政部等行政部门制定还是由会计总署等立法部门制定，直达1990年才达成共识。即建立联邦会计准则咨询委员会（FASAB），由其制订准则，在财政部、管理和预算局以及会计总署同意后公布实施。FASAB仔细研究政府对会计信息和财务报告的需求后，主张实施权责发生制，并规定了报告的具体模式。虽然联邦政府的会计改革开始的比州和地方政府晚，但是经过几十年的发展后，两者的会计准则在大体方面上也是趋同的。两者不仅将政府会计以及财务报告的目标，从预算执行工具转移到向受托权益人说明其受托责任，还要求以权责发生制为基础来编制政府财务报告。
2.2 美国政府会计改革的特点
2.2.1 基金会计体系的建立
美国政府按照法律要求将基金划分为政府基金、权益基金和信托代理基金。采用不同方式去核算不同的基金，即双轨制的核算方式。也就是说与政治相关的劳务活动、政府收入等基金采取修正的权责发生制进行核算，而权益基金和信托基金则采取与私企相似的权责发生制。 2.2.2 分别设立准则制定机构
美国在联邦政府和州、地方政府之中均设立了准则制定机构，即联邦会计准则咨询委员会和政府会计准则委员会。准则制定机构的相互独立起来不仅说明了美国政府和立法机构之间关于权力的制约与竞争，同时改善了美国的会计模式，使会计信息能满足各个方面的需要。
2.2.3 要求政府提供全面的财务报告
也就是说，美国政府的财务报告不仅要反映基金、债券等发行状况、未来财务风险，还要提供相关的管理讨论和分析。力求财务报告可以完整的详细的表现出政府部门的财务状况以及受托责任履行情况。
3 法国模式的政府会计改革
3.1 法国会计模式的建立效率和效果
2001年8月1日，法国议会通过法案《财政法组织法》，做出了有关预算和会计系统的新规定，从2006年1月1日起正式实施。《财政法组织法》为法国预算和会计改革打下了坚实的法律基础，它的通过说明了法国在公共管理的新方向上跨出了重要的一步。《财政法组织法》不仅囊括预算改革的主要内容，也指明了政府会计的改革方向。该法案规定，中央政府会计除了一些特定的活?涌梢圆扇√厥獾拇?理方式之外，剩余的必须遵守权责发生制的会计处理原则。决策层经过权衡认为，开始就在预算会计和财务会计全面实行权责发生制是存在很大风险的，因此决定采用两种方式并存的方式，即预算会计采用收付实现制核算，财务会计采用权责发生制核算。2006年，法国政府编制了以权责发生制为基础的政府财务报告，这也说明法国政府的会计改革基本完成了。
3.2 法国政府会计改革的特点
3.2.1 逐渐引入权责发生制
《财政法组织法》公布以后，法国政府并未要求所有的政府部分立即将核算基础换成权责发生制，而是采用了权责发生制和收付实现制两制并行的方式进行缓和，降低了改革带来的波动与风险。而后由易至难，逐渐扩大核算范围，直至所有政府部门都采用权责发生制，最终完成改革。
3.2.2 完备的法律体系和会计规范
与英美不同，法国是非常重视建立成文法的国家。为了推进政府会计改革的顺利进行，2001年，法国发布了《财政法组织法》，此法规定了政府预算以及会计管理的新模式。2004年，法国发布了中央会计准则，并依照改革的进程不断的其进行修订，最终，中央会计准则成了整体框架以及具体准则制定的指导性文献，规范了会计账务处理的过程。
4 启示
从上述总结可以看出，各国有关政府会计的改革虽然在特征、进程上有些差别，但总的来说都比较成功。我国应从中吸收经验用于自身的改革。一是从英美政府的会计改革历程中我们可以看出，虽然政府管理体系中的众多缺陷需要我们将权责发生制引入政府部门会计，但是在本国制度环境不允许的情况下，仍需三思。目前，我国预算会计体系中的各个组成部分都未做好准备，贸然实施定会带来较高的成本与风险，笔者建议先在指定区域进行试行政府会计改革，观察试行结果，不断的总结经验教训，及时调整，逐渐推进以权责发生制为核算基础的政府会计。二是建全相关的法律与法规体系。欧美各国政府在改革前均从法律的高度确定了进行改革的必要性，明确列示了政府管理者的相关责任，强调了发布会计信息的必要性。这一系列法律基础为改革的良好进行做好了充足的铺垫。笔者认为，强调依法治国的中国，更应该借鉴这些经验，不仅要健全与政府会计有关的法律，还应健全其余的配套法律法规体系例如与审计、企业有关的法律等。三是从英法等国的改革历程中，我们可以看出，仅仅依靠政府进行强制改革并不是最优的做法，改革应该充分吸收市场的力量。英美地方政府的会计改革都是领先于中央政府结束的，究其原因，最重要的是，债券发行必须依赖信贷机构给出合格的信用评级才能得以发行，这种压力迫使地方政府接受改革。结合市场力量的英美改革，显然比只依赖政府权威进行改革的法国更有效率。
政府会计改革是一个长期的，复杂的、艰巨的任务。除了采用权责发生制作为政府会计的核算基础之外，还要吸收各国成功的经验，完善相关的法律法规，培养更多顶尖的会计人才，建立政府会计信息系统，在法律、人才、技术等多个方面上为我国政府会计的改革打下良好的基础。
