中图分类号：D9
文献标识码：A
doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.17.059
我国自2012年1月1日起，首先在上海针对交通运输业和部分现代服务业进行营业税改征增值税的试点改革。至2013年，“营改增”试点范围已扩大到全国。随后“营改增”改革不断深化，不断扩围。2017年4月9日，国务院总理李克强主持召开的国务院常务会议决定，按照《政府工作报告》部署，进一步深化税制改革，继续推进营改增，并简化增值税税率结构。从2017年7月1日起，将增值税税率由原来的四档减至17%、11%、6%三档，取消13%这一档税率。在“营改增”税收政策改革过程中，我国一直将融资租赁服务作为“营改增”试点改革的重点之一。
1“营改增”前融资租赁业务的流转税政策解析
1.1融资租赁直租业务在“营改增”前的税务处理
2012年“营改增”试点改革之前，经批准经营融资租赁业务的单位，把融资租赁业务归入金融保险业税目，按照营业额的5%来计征营业税。出租方承担的实际成本具体包括购入货物的原价以及支付的相关税费。
对于未经批准经营有形动产融资租赁业务的单位，如果出租方有形动产所有权发生转移则应视同“分期付款销售货物”来计征增值税；而未发生所有权转移的，则按照“服务业――租赁业”税目应将全额计征营业税。
对于未经批准经营不动产融资租赁业务的单位，如果出租方不动产所有权发生转移则应按照“销售不动产”税目来计征营业税；而未发生不动产所有权转移的，则应按照“服务业――租赁业”来计征营业税。
1.2融资租赁售后回租业务在“营改增”前的税务处理
在融资性售后回租业务中，承租人把机器设备等资产先出售给出租人，然后又把该资产租回，以此实现融资的目的。该业务中，资产的卖方同时又是资产的承租人，而资产的买方又同时是资产的出租人。承租人出售资产的行为不需要计征增值税和营业税，但是出租人却需要按照营业税来征税。
2“营改增”政策对融资租赁企业税负的影响
2.1对一般纳税人产生的影响
推行“营改增”税制政策以后，将有形动产租赁纳入了增值税的纳税范围，从而使增值税抵扣链条得到了进一步完善，出租人可以将购置资产时获取的增值税专用发票用于抵扣进项税，这样就避免了重复纳税，并且降低了购买资产的成本。在“营改增”以前，出租人因为不能抵扣进项税，往往将其承担的增值税税额加入所购资产的价格中，这就导致了本应由出租人承担的增值税税额转嫁由承租人负担，而且承租人还要承担自身应交纳的营业税税额，使得承租人通过融资租赁方式取得资产的成本大大增加。承租人选择融资租赁方式获取资产的主要原因之一在于融资租赁的以“租”代“买”的低成本融资的特点，有利于解决承租人短期资金不足而又急需机器设备等资产的困境，然而高负税使得融资租赁失去了低成本的竞争优势，承租人如果有充足的短期资金，则完全可以选择直接购买而不是融资租赁的方式。同时，经批准经营融资租赁业务的出租人，对其增值税实际税负超过3%的部分还可以享受即征即退的税收优惠政策，这使得出租人的纳税负担在一定程度上减轻了。
2.2对小规模纳税人产生的影响
实施“营改增”税制政策后，融资租赁企业由原来按照5%的适用税率计征营业税改为按照3%的适用税率计征增值税，适用税率的下调使企业的税负比原来有所降低，从而使企业从事融资租赁业务的成本一定程度上得到了减轻，有利于积极促进融资租赁业的蓬勃持续发展。
2.3“营改增”对融资租赁企业税负影响的案例解析
案例一：W公司是一家经营融资租赁业务的企业，属于一般纳税人。现因A公司要求购置一台含税价值为4680万元的设备，并取得了增值税专用发票。W公司与A公司签订融资租赁合同，约定租赁期限为6年，A公司向W公司支付租金（含税）1000万元/年，于每年年末支付租金，并一次性支付手续费为租金总额的6%。整个交易过程中均开具增值税专用发票。
W公司“营改增”前应缴纳的相关税额计算如下：
年应缴营业税=[1000×6×（1+6%）-4680]×5%/6=14（万元）
年应缴城建税及教育费附加=14×（7%+3%）=1.4（万元）
W公司“营改增”后应缴纳的相关税额计算如下：
年应缴增值税=[1000×6×（1+6%）/（1+17%）×17%-680]/6=40.684（万元）
年应缴城建税及教育费附加=40.684×（7%+3%）=4.0684（万元）
W公司增值税实际税负=40.684/[1000×（1+6%）]=3.875%>3%
从上述计算分析可知，W公司的增值税实际税负大于3%，由此表明W公司能享受即征即退的增值税税收优惠政策。所以，在推行“营改增”后W公司应缴纳的增值税额扣除即征即退的部分后，实际为28.12万元，但是仍然比推行“营改增”之前应缴纳的营业税税额高。
案例二：W公司是一家经营融资租赁业务的企业，属于一般纳税人。现A公司将一台机器设备以4680万元的价格（含税）出售给W公司后再租回。W公司与A公司签订融资租赁合同，约定租赁期限为6年，每年年末支付租金（含税）1000万元，并一次性支付手续费为租金总额的6%。交易过程中均开具增值税专用发票。 W公司“营改增”以前每年应缴营业税额计算如下：
年应缴营业税额=[1000×6×（1+6%）-4680]×5%/6=14（万元）
W公司“营改增”以后每年应缴增值税计算如下：
年应缴增值税额=[1000×6×（1+6%）/（1+17%）-4680]×17%/6=21.417（万元）
W公司增值税实际税负=21.417/[1000×（1+6%）]=2.02%<3%
从上述计算分析可知，W公司的增值税实际税负明显低于3%，不能享受即征即退的增值税税收优惠政策。所以，在推行“营改增”后W公司应缴纳的增值税额为21.417万元，比推行“营改增”之前应缴纳的营业税额14万元也要高。
上述案例的解析结果表明，融资租赁企业在推行“营改增”税收政策后企业实际承担的税负不仅没有得到降低反而上升了，分析其原因主要有以下两个方面：一是推行“营改增”税收政策后的税率、税基均有较大幅度的增加，导致企业的税负最终成倍增加。上述案例一的解析结果表明W公司在“营改增”后实际缴纳的增值税均比“营改增”前缴纳的营业税增加了将近三倍，税负这样成倍增加无疑会给融资租赁企业产生巨大的压力，不利于甚至阻碍融资租赁企业的发展。二是即征即退的增值税税收优惠政策难以实现。一方面，因为很少有企业能达到实际税负超过3%的标准，在案例二中，W公司的实际税负低于3%，也就无法实现即征即退；另一方面，即使企业达到了实际税负超过3%的条件，如案例一，但是由于W公司营业税改征增值税后其税负增加幅度过大，增加幅度达到了190.6%，因此最终导致W公司在扣除即征即退的部分后实际税负仍然比营改增前要高。
综上所述可以分析得出，比较融资租赁企业在营改增前后的税负，营改增后企业缴纳的税额明显增加了，虽然营改增完善了抵扣链条，也在政策上给予了一些优惠，但是这些都是有限的，无法改变企业的实际税负加重的结果。
3“营改增”后融资租赁行业产生的税负问题
3.1“营改增”导致售后回租业务重复征税
“营改增”前的税法明确规定，售后回租的承租人出售资产不需要计征增值税和营业税，该规定使得售后回租的税负降低了，从而有利于售后回租这一融资形式的发展。但是“营改增”后该项规定仍然继续使用，这就造成了售后回租的出租人在向承租人购买资产时不能取得增值税专用发票，因而也就不能抵扣进项税额，最终导致了售后回租业务重复征税的问题，大大增加了出租方承担的税负。
3.2“营改增”导致融资租赁出租方税负大幅增加
实行“营改增”税收政策后，承租方能够依据获取的增值税专用发票进行进项税抵扣，使承租人在“营改增”前存在的重复征税问题得到了圆满的解决，承租人的税负也比“营改增”前降低了。
但“营改增”后，对于出租方来说，融资租赁业务的税率由原来按照含税金额的5%计征营业税转变为按照不含税金额的17%计征增值税，导致应缴纳的城市维护建设税及教育费附加也随之增加，尽管如果增值税实际税负超过3%可以享受即征即退的增值税税收优惠政策，但增值税实际税负超过3%的条件很难达到，因此对于出租方来说，很难真正享受到税收优惠，最终使得“营改增”后出租方的税负较“营改增”前不仅没有降低反而大幅度增加。
另外，税法还规定，对于实行增值税即征即退税收优惠政策的企业，其附征的城市建设维护税和教育费附加一律不予退还，因此出租方即使能够享受增值税即征即退的税收优惠政策，但仍然需要承担相应的城建税及教育费附加，这也会增加出租方的税负。
4对策及建议
4.1健全完善融资租赁相关的法律法规
自融资租赁业务引入我国，一直缺乏健全、完善并具有针对性的专门法律法规。法律法规的不健全和不完善使得我国的融资租赁行业一直发展缓慢，交易双方的权益得不到合法保证。因此，亟待健全和完善融资租赁相关的法律法规，为我国融资租赁行业的更好发展保驾护航。
4.2适当加强税收优惠，降低税负
我国的融资租赁行业一直发展缓慢。要积极推动融资租赁行业的发展就需要政策的支持。但是目前针对我国融资租赁行业的优惠政策很少，特别是针对融资租赁业务的?收优惠政策更是不多，而且限制条件颇多，使得融资租赁企业很难真正享受税收优惠政策，从而导致通过融资租赁方式融资的成本比通过其他融资方式融资的成本要高，造成选择融资租赁方式进行融资的企业数量很少，融资租赁行业的发展困难重重。而且我国实施的即征即退优惠政策也只是一个过渡性政策，具有很大的不确定性。因此，一方面税收优惠政策应该更具有确定性和长期性，另一方面还需要进一步增加税收优惠政策的力度，真正实现降低融资租赁企业税负的目的。
4.3转型升级，实现业务的多元化方展
推行融资租赁“营改增”后，融资租赁业务的税基和税率较“营改增”前均相对提高，企业实际承担的税负也有所增加，这在一定程度上对我国融资租赁行业的进一步发展产生了非常不利的影响。因此，融资租赁企业要想在未来获取更多的经济利益，则必须要实现转型升级，通过转变业务方向开展多元化的业务来进行合理的税务筹划，使企业的税负得到有效的缓减，从而更好地促进融资租赁行业的健康发展。
