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非货币性资产交易会计若干问题研究

  中图分类号:F230 文献标识码:A 文章编号:1006-8937(2016)11-0119-02
  伴随着我国市场经济的不断进步和发展,我国的各类不同非货币性资产交易方式不断涌现,其中包括了货物之间的直接交换、新旧货物之间的交换、股权资产之间的交换以及资产置换等。我国目前存在非货币性资产交易过程中的会计核算问题,很多企业为了预期目标利润水平的达成,以及证券监管部门的要求债券发行,利用相关会计准则的制度漏洞进行非货币性交易,以此来进一步提高实际企业的整体收益水平。因此,为了避免此类投机取巧的违规行为的出现,同时进一步对非货币性交易活动进行规范和管理,我国在1999年就制定了相关的非货币性交易会计准则,同时在此规定的基础上又进行了规定的修改和完善,通过政策的完善和监管实施,我国的会计审计核算以及企业的利润操纵问题得到了进一步缓解,有利于维护证券交易市场的稳定交易秩序,在打击其中投机活动的发生方面发挥了重要作用。
  1 非货币性资产交易会计基本论述
  非货币性资产交换一般不涉及货币性资产,或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定,认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。也就是说,支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的,视为非货币性资产交换;高于25%(含25%)的,视为货币性资产交换,适用《企业会计准则第14号――收入》等相关准则的规定。
  从非货币资产交易的概念角度分析,非货币资产交易主要就是以非货币的形式进行资产之间的转让互利。整个的交易过错和所涉及的所有交易环节都不会涉及或者仅仅涉及少量的货币性补价,在新的相关领域规定中都统一要求在资产进行转换的过程中,如果所涉及和利用的整体货币资金占据整体资产交换的比例低于或者接近20%的,就属于非货币性资产交易的范畴。从非货币性资产交换的意义角度分析,非货币性的资产交换属于一种较为特别的企业间资产交易行为,通过非货币性的资产交易可以实现企业之间的各自生产以及经营资源的有效配置。例如,某零件加工企业需要另一个机床生产企业的设备,机床生产企业的设备有需要零件加工企业的组装零件,因此,双方就很有可能进行非货币性的资产交易。
  2 引起非货币性资产交易产生的原因分析
  非货币性资产交易的原因主要涵盖了以下几点。
  2.1 规避信用风险
  就我国目前来看,企业竞争发展之间的信用氛围和信用环境并不理想,企业之间因为利益纠纷引起的彼此资金和贷款拖欠状况严重,同时,在银行贷款方面的企业拖欠现象也较为普遍,很多债务复杂,涉及多个不同主体。正是因为购销双方之间没有良好的信用形象,所以企业之前的物物交换形式较为普遍,很多的企业都会选择用企业生产的原材料、企业产品以及企业固定资产来进行债款抵押,该现象屡见不鲜。虽然该种非货币性资产交易形式属于企业为应对困境而选择的不得已手段,但是对于信用的实际提供方仍然属于很好的风险规避方法。
  2.2 资产质量的优化需要
  很多企业在实际的运作过程中都容易以为决策失误以及企业的产品结构不合理,导致产生大量的闲置资产以及利用率低下的产品物资。给部分闲置资产不利于企业管理和资产利用效率的提高,容易增加企业的管理压力,因此,企业会寻找合适的途径进行闲置物资处理。例如,机床生产企业的闲置机床可以以旧换新。通过资产的优化处理可以实现企业的资金节约和资源优化配置。
  2.3 对收益水平进行操纵的需要
  部分企业因为没有达到企业所有者的目标利润标准,同时为了达到企业股票的最低盈利水准等。往往会选择利用非货币性资产交易会计准则的空白和漏洞进行交易,同时在实际的非货币性资产交易过程中私自抬高换出资产的实际价值,以此来实现交易收益的确认,人为的进行报表收益水平提高。
  3 新旧非货币性资产交易会计准则的差异研究
  旧有的非货币性资产交易会计准则主要是以换出资产为基准,对其账目的实际价值进行计价分析,但是在此过程中并不会涉及到补价的不确认损益。在需要进行补价的非货币性交易过程中,补价的实际收取方应该对实际损益进行确认,同时,实际的损益只能以收到的客观补价所含损益为界限。
  新的非货币性资产交易会计准则主要是指符合商业性本质以及公允价值模式,同时属于可以进行可靠计量条件的非货币性资产交易模式,以实际的公允价值为计量。总体的非货币资产交换的会计处理分为以上三项内容,非货币性资产交易过程中,换入资产能否采用公允价值模式进行计量主要取决于非货币资产交换是否具有商业性实质。   从商业实质满足条件角度分析:
  第一,企业换入资产在未来的实际现金总流量计算过程中,在交易风险、交易时间以及交易主体金额方面与企业的换出资产明显不同。
  第二,换入与换出资产在未来的预期现金总流量的现值存在差异,同时,实际的差额与换入和换出资产的实际公允价值比例较大。
  新会计准则对于换入企业多项非货币性资产项目的入账处理,在价值分配原则角度较为一致。
  通过对比新准则与实际的利用规定,两者之间的差异主要在于商业性实质是否具备,判断标准是否采用公允价值计量,是否对损益进行确认同时关联计量方式。同时,在换出资产计量过程中是否以其账目价值来确认换入资产的入账价值,交易双方不进行损益确认[1]。
  4 非货币性资产交易会计的相关处理办法
  4.1 无补价情况的相关处理办法
  在不涉及到补价的情况下,如果借助公允价值进行计算,需要以企业的实际换出资产的整体公允价值再附加以需要支付的相关税务费用,以此,整体性的核算来作为换入资产的实际入账价值,企业的换成资产的实际公允价值与实际的企业账面计算价值之间存在的差额归算入当期的实际损益。采取的计算公式如下:
  换入的资产实际录入价值=实际的换出资产总体公允价值+此过程需支付的所有税收费用[2]。
  如果以实际的账目计算价值进行计价分析,需要用换出资产的实际账面价值附加相关支付税收费用,以此总的结果数目作为换入资产的实际入账价值,期间不会涉及到损益的问题。
  如果采用就用的准则进行处理,就需要账面价值中的换出资产数额加上相关税收费用,以此结果作为换入实际资产的入账价值,通用不涉及到损益问题。所采用的公式为:
  换入实际的资产入账价值=换出的实际资产账目价值+相关税收费用和账目计价结构[3]。
  4.2 补价情况的相关处理办法
  针对资产交易过程中出现的非货币性会计操作问题,选择科学、有效的处理手段能够提升工作的效率,并且保障相关的资本流传稳定性,也从侧面的角度完善了市场经济交易的体系。针对实际出现的非货币性资产交易进行观察,存在补价的情况,补价的具体工作包含两个方面,一方面是支付补价的情况,另外一方面是收到补价的情况。针对两个方面存在的问题进行分析和观察,选择实际的处理办法进行相关内容的审核与评价,能够从根本上解决相关的财务问题,也能够成功推动新形势下财务准则的进一步完善[4]。
  一般来说,新形式狭隘的会计准则更加严格的要求了公允价值的体现和使用,在计量工作的内容上需要换取等同价值的资产,进行额外的补价工作,采取细节支付的方式处理相关的税收问题。此时资产的交易存在非货币性的转换和入账价值,这种价值与实际的公允价值还存在一定的差异,应当根据当时的情况进行补充和处理。一般采取切实有效的补价操作就能够降低税收和费用损失的情况,在传统财会制度和准则的基础上进行调整,也有助于保持非货币价值与实际价值的统一。另一方面,针对需要回收的费用进行会计工作处理,就需要科学的进行收到补价的操作,在特定的时间节点内,应该采取新形式下的公允价值计量进行转换,确保数据与传统准则计算无巨大差异,同时又呈现出先进性[5]。
  5 结 语
  综上所述,我国非货币资产交易方面的会计领域相关准则的颁布以及落实,有利于进一步打击企业借助非货币性资产交易手段进行利润操控。但是,对于资产重组进行公司利润控制以及债务重组方式进行公司利润控制的问题和现象依然存在,所以需要在未来进一步规范该行为。
  通过分析研究可以发现,我国会计相关领域的准则在修订前的分类以及国际惯例方面进行了全面分析,同时结合了我国的基本国情进行了规定创新。但是经过修订的准则却没有更好的实现指导实践的作用,因此,建议在以后的修订中注意关联方之间的交易独立性特征,实现关联方之间的相互独立,建立起更为严格的制度规范,从而进一步缩减企业的利润控制空间和机会。
  另外,还应该注意加强会计工作人员的法律以及职业道德意识从社会的整体发展入手,培养相关工作人员的信息观念,通过合理科学的政策更好的规范企业行为。

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