中图分类号：F239.43 文献标识码： A文章编号：1003-7217（2016）02-0139-06
一、研究背景：注册会计师民事责任承担情况
注册会计师对虚假验资报告的民事责任承担，曾经在1996～1998年间达到一个高峰，结果导致一些会计师事务所因赔偿金额过高而破产，引致了审计界的大量关注和质疑[1]；崔勇[2]。其后，随着最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任的批复》（1998）13号文的发布，以及注册会计师验资报告的改进、验资业务在经济生活中重要性下降等情况的变化，审计界与验资业务相关的赔偿案例迅速减少。
时至今日，注册会计师的另一类鉴证业务：财务报表审计在我国已经成为注册会计师业务的重要组成内容。其中，资本市场的上市公司年报审计的影响面最为广泛。在其30多年的发展过程中，上市公司虚假年报审计案从原野案、“新三案”①发展到银广厦案、黎明股份案，再从桂林集琦案、夏新电子案发展到绿大地、新大地等案例，注册会计师一次又一次地成为被审计单位财务造假的“帮凶”[3，4]。每一年度，财政部、证监会、中注协等监管部门均有发布与注册会计师失职相关的检查结果或行政处罚公告（见表1）。
迄今为止，我国资本市场上的投资者“成功”地追究了会计师事务所赔偿责任的案例仅有蓝田股份案、天一科技案及外高桥案案例。其中，外高桥案中，会计师事务所因违约责任赔偿了上市公司2000万元，因侵权责任赔偿了投资者3500元；而在另两个案例中，会计师事务所承担的均为连带赔偿责任。
较多虚假审计报告事件，注册会计师民事责任承担极为有限。这种情况导致的后果十分严重：其一，迫使更多的投资者在进行投资决策时并不将审计意见和财务报表作为主要依据，从而进一步加剧了我国资本市场的投机性。其二，审计价值难以实现。理论上，年报审计的价值可以体现维护市场经济秩序，促进被审计单位提升经营管理有效性等。如果注册会计师不承担民事责任，则其工作将起到相反的效果，如扰乱市场经济秩序，帮助被审计单位内部人掏空公司资产等。其三，客观上使注册会计师审计成为一种资源浪费，不仅浪费注册会计师资源，而且浪费被审计单位的资源。其四，不利于审计质量的提升，无法达到促进注册会计师事业发展的目的。
为此，本文通过研究我国注册会计师民事责任法律体系的构成内容，以寻找注册会计师民事责任履行严重不足的原因。
二、文献回顾：注册会计师和审计报告使用者的利益保护之争
综观已有的研究文献，较多研究的目标旨在保障注册会计师权益。其研究内容围绕在限定注册会计师的民事责任范围，或提出规避民事责任的建议之上。张蕊（2003）分析注册会计师民事责任的性质、归责原则和举证责任，提出注册会计师抗辩其民事责任的可能事由[5]。赵保卿（2002）提出由于注册会计师行业尚处初步发展阶段，事务所抗风险能力较弱，注册会计师法中有必要对注册会计师赔偿责任进行必要的上限限制，即增加对注册会计师赔偿责任的上限规定[6]。蒋尧明（2007）认为注册会计师应充分利用司法解释及相关的法律法规中的免责及共同侵权事由，把民事赔偿责任限定在合理的范围之内[7]。张旺峰等（2006）提出在归责原则上，应当参照民法中对瑕疵产品致害的归责方法，采用严格责任原则；而在赔偿问题上，要充分考虑注册会计师执业行为的特殊性[8]。
近年来，面对民事诉讼实务中出现的注册会计师履责严重不足的情况，审计业界开始重新审视相关民事责任制度体系的设计。研究者开始探讨是否应当增加追究注册会计师民事责任的承担，即更多地保护审计报告使用者（主要指投资者）的利益。收集事实数据时，较多研究者发现我国资本市场对注册会计师法律责任的追究呈现明显的“重行政、轻民事”的特点，且行政处罚在事实上成为提起民事诉讼的前置条件。王兵等分析了2001～2009年被证监会处罚的会计师事务所，认为证监会对会计师的处罚并不能显著改进审计质量（2011）[9]。丁红燕（2013）分析证监会2006～2010年间的处罚公告，认为虽然处罚程度有所加重，但相对于上市公司舞弊的金额以及审计师的审计收入来说，还是较轻，起不到任何威慑作用[10]。戚少丽（2012）分析证监会2001～2011年间的处罚公告，认为证监会监管不及时、处罚不力[11]。钟诚元等（2010）[12]、孙晓梅等（2009）[13]、刘亚莉等（2006）[14]的研究有类似的结论。
研究者对注册会计师民事责任的探讨，是基于民事责任的追究对注册会计师的惩戒效应这一前提。刘笑霞（2014）总结已有相关研究时，结论之一为“对注册会计师正式的法律惩戒，无论是来自投资者的民事诉讼还是证券监管部门或者行业自律组织的处罚，都会对注册会计师的行为产生影响，并且，这种影响还具有扩散效应 （示范效应 ）”[15]。然而，这种惩戒效应的发挥，只有在民事责任法律体系真正能够基于公平的原则，对各方的责任进行合理的确定基础之上。刘燕（2003）认为，注册会计师的法律责任归根结底是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题。注册会计师的法律责任并非一个会计职业制度建设中的附属性的或边缘性的问题，而是直接关系到整个职业的生存空间[16]。李明辉（2004）在分析虚假财务报告民事责任主体时，将注册会计师与上市公司、董事、控股股东、经理、监事等并列为民事责任主体，“如果注册会计师没有履行诚信义务，在审计时没有遵循职业规范并保持应有的谨慎，导致没有发现应发现的错弊，甚至与管理当局协同舞弊，出具不实审计报告，就违反了诚信义务，应当承担法律责任”[17]。徐广海（2014）分析了注册会计师民事责任的归责原则、免责抗辩事由、因果关系认定原则、民事赔偿责任、民事诉讼方式等方面存在的问题，有针对性地提出完善建议[18]。三、对注册会计师民事追责的法律程序 在注册会计师年报审计30多年的发展过程中，我国与注册会计师民事责任相关的法律规范从无到有，基本形成了一个相对完善的体系。其中，主要相关法律规范如表2所示。
依据表2所列示法律规范中的相关条款，对注册会计师民事责任的认定程序及关键环节描述如图1所示：
图1中：
注册会计师存在过错是对其追究民事责任的要件之一。
注册会计师的过错导致发布的虚假审计报告是对其追究民事责任的要件之二。
审计报告使用者遭受的经济损失与虚假审计报告之间的因果关系是对注册会计师追究民事责任的要件之三。
只有在同时具备上述三个要件的情况下，审计报告使用者才能提起民事诉讼。
对审计报告使用者的损失，由被审计单位承担全部的赔偿责任。
对审计报告使用者的损失，如果被审计单位无力赔偿全部或部分，由注册会计师在责任范围内作补充赔偿。
四、注册会计师过错的认定
注册会计师存在过错是认定其民事责任的第一个关键要件。《民法》（1987）第106条：“公民、法人违反合同或者不履行其他义务的，应当承担民事责任。公民、法人由于过错分割国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任”。此项条款将民事责任的认定分为“过错原则”和“无过错原则”。在“无过错原则”下，行为人只要给他人造成损失，不论其主观上是否存在过错，均应承担责任。基于审计工作的性质及其固有局限性，即使注册会计师完全按照执业准则工作，仍然存在不能发现被审计单位造假的可能性。因此，采用“过错原则”追究注册会计师民事责任得到广泛的认可。《注册会计师法》（2014）第42条：“会计师事务所违反本法规定，给委托人其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”，适用了“过错原则”。
“过错原则”分为“普通过错原则”和“推定过错原则”。两者区别在于举证责任的承担者。“普通过错责任”下，实行“谁主张谁举证”；“推定过错责任”在举证责任上要求由被告来证明自己没有过错，免除受害人证明侵权行为人有过错的举证责任。《注册会计师法》未明确指明在民事责任判定上究竟采用何种过错原则，而《公司法》（2014）②、《证券法》（2014）③的相关条款中均明确要求由注册会计师“证明自已没有过错”，属于“推定过错原则”的表述。
然而，在资本市场关于年报审计的民事诉讼中，注册会计师是否存在“过错”，并非由注册会计师作自我证明，而是由证券监管部门对注册会计师的行政处罚作为证据。换言之，审计报告使用者只有在财政部、证监会或其它行政监管部门公开发布了针对注册会计师的行政处罚决定后，才“获得”注册会计师存在“过错”的证据，才有权发起民事诉讼。在与资本市场有关的民事纠纷中，证券监管部门的处罚已经成为一个“前置条件”，在没有证监会对注册会计师的处罚公告的情况下，法院并不接受对注册会计师提起的民事诉讼。
笔者认为《公司法》、《证券法》中所确定的“推定过错原则”适用于注册会计师的民事追责。行政处罚或刑事处罚可以直接确定注册会计师“过错”的存在，而如果被告能够提交其他能够“合理怀疑”财务数据存在造假行为证据，而相应的审计报告并未能揭露问题时，法庭应予以立案，即采用“推定过错原则”，要求注册会计师作自我举证。例如，被审计单位财务数据中存在明显的错误；被审计单位无法解释外部分析师对财务数据的质疑；被审计单位新管理层披露前届管理层的造假行为；被审计单位向不同部门或单位提交的财务数据有较大出处或自相矛盾等。
五、注册会计师承担民事责任的对象：审计报告的使用者
审计报告使用者的范围是一个可变量。为了提升职业地位，注册会计师行业强调审计服务对委托人之外的第三人，例如潜在投资者、债权人、社区、员工、政府监管部门等，甚至对整个社会所具有的价值。然而，在面临法律责任风险时，注册会计师则强调对第三人承担责任是有限的。现有文献在分析此问题时，较多地分为“对委托人的责任”和“对第三人的责任”两个方面研究。其中，“对委托人的责任”可分为“违约责任”和“侵权责任”，“对第三人的责任”则属于“侵权责任”。笔者认为将注册会计师民事责任划分为违约责任和侵权责任时，更能厘清问题的实质。（一）违约责任
根据审计业务约定书的约定，注册会计师接受委托人的委托，对被审计单位编制的财务报表进行审计，理应对“委托人”负责。此处所称的“委托人”，通常指财产的所有者。在上市公司审计中，“委托人”即为“全体股东”。这是一个抽象的概念。在证券市场上，股票按工作日交易，使得上市公司的“全体股东”是一个不断变化的团体。“全体股东”究竟包括在被审计年度持过公司股权的股东，还是仅指被审计年度截止日那一天的股东，难以明确。通常将之笼统地理解为被审计年度的全体股东，其利益由“控股股东”或“实际控制人”所代表。 “全体股东”根据审计业务约定书对注册会计师的索赔，是基于合同约定的条款而进行，例如注册会计师未按时按质提交审计报告、未履行保密责任等，属于违约责任。审计业务的特殊性，使审计业务约定书的内容、样式明显不同于普通合同，建议基于《合同法》的要求，制定具体的法规予以规范。
（二）侵权责任
审计业务需对哪些经济主体承担侵权的民事责任，尤其是除了“全体股东”之外的哪些“第三人”应纳入民事责任范围，是审计理论界及实务界一直讨论的问题。王烨等（2010）[19]提出应将审计侵权民事责任置于公司治理结构的框架之下，合理设定注册会计师侵权责任的预防水平，寻求最小的预期社会成本，在注册会计师、被审计单位及公众投资者等利害关系人之间实现利益平衡。郭丹（2010）[20]回顾上世纪以来，英美等普通法系国家，注册会计师对第三人审计法律责任的扩张与收缩过程，认为“将注册会计师对第三人的责任由‘合同责任’向‘已知的第三人’的侵权责任扩张，再向‘可预见的第三人’的侵权责任扩张，是扩大注册会计师责任范围的社会时代潮流所需”。喻采平（2008）[21]建议在侵权法的框架下重建注册会计师对第三人民事归责原则。Chung等（2010）[22]比较了七个国家审计师的立法，发现随着资本市场和审计业务的全球化，普通法系国家（包括美国、加拿大、英国、澳大利亚和新西兰）已经制订了提升审计师责任的法律，大陆法系国家（包括德国和法国）则未进行法律或监管制度的变革。 在我国法律实务中，注册会计师需承担民事责任的第三方由《法释2003》确定。该法律解释意见中明确地将注册会计师的责任对象确定为：对虚假陈述“具有民事索赔权的主体，是在虚假陈述实施日及以后，至揭露日或者更正日之前买入该证券的投资人”。从该项解释意见的表述来看，它所确定的“索赔主体”，在虚假陈述日，即审计报告公布日，属于潜在投资者，尚未成为被审计单位真正的股东，为“可预见的第三人”。那么，对于审计报告公布日之前的股东，尤其是委托年报审计业务的“全体股东”而言，如果他们至揭露日或更正日之前仍然持有被审计单位的股票（以下简称长期股东），是否有资格成为“索赔主体”？性质上，“长期股东”属于审计报告不仅属于已知的审计报告使用者，而且其主体部分为“控股股东”或“实际控制人”，他们更加关注审计报告。审计报告是其作出继续持有、出售、抵押或其它资本运营投资决策的重要依据，其权利理应得到保障。现有法律框架将这一部分利害关系人排除在侵权责任法律保障之外，不符合公平立法原则。此外，除了股东及潜在投资者之外的其它第三人的利益，也缺乏相应的法律规范保障。
鉴此，在注册会计师侵权责任问题上，笔者认为应当从审计基本概念框架上对审计服务对象进行重新思考，梳理各类审计意见使用人的诉求，制定配套的利益保障机制。
六、赔偿额度的计算：经济损失与虚假审计意见的因果关系
《法释2003》规定投资人可以向虚假陈述人要求赔偿其在证券交易中发生的实际损失④。投资人实际发生的损失金额包括投资差额损失及相关佣金和印花税。计算投资者经济损失时包括了虚假陈述揭露或者更正后发生的证券价格下跌的全部，是将证券价格下跌的因素全部归责于虚假陈述实施者⑤。
审计报告使用者如果因为信赖了审计报告而作出了经济决策，继而因审计报告的虚假而遭受了经济损失，则注册会计师需为其过错承担侵权责任。这是对注册会计师追究赔偿责任的基本理由。然而，一个经济主体在作出经济决策时，并不仅仅只是考量审计信息。以股票投资者为例，在其进行股票买卖之前，除了审计报告之外，通常需要综合考量被审计单位财务信息本身、股票价格走势、对公司发展状况的预期，股票市场的总体趋势和市场信息，甚至市场小道消息等。此外，就投资者本身来看，其决策结果也是其个人资金条件、已知信息，以及风险偏好共同影响的结果。审计报告只是其作出投资决策时的考量因素之一。
因此，在界定经济损失与虚假审计报告的因果关系时，必须考虑审计报告仅为股票投资者作出经济决策的依据之一的实际情况。将投资人的全部经济损失作为计算注册会计师民事赔偿额度的标准并不公平。《法释2003》虚假陈述人包括上市公司、会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构⑥。张旺峰等（2006）[8]认为虚假审计意见对审计报告使用者的侵权属于关联侵权，即除了注册会计师外，被审计单位、证券发行单位、其他中介机构等都是致害人，且加害程度不同。在对注册会计师追责时，应考虑其他虚假信息的影响程度。同时，根据《侵权责任法》（2010）的第131条规定：“受害人对于损害的发生也有过错的，可以减轻侵害人的民事责任。”投资者本身也应承担一定的投资决策失误的损失。
七、赔偿额度的分担：被审计单位的责任和注册会计师的责任
上述关于被审计单位与注册会计师为共同侵害的分析并不意味着这两者的责任存在先后次序。财务报表造假和审计报告造假行为的实施者分别为被审计单位和注册会计师。注册会计师执业准则中，明确指明财务报告虚假陈述中被审计单位责任与注册会计师责任的不同。其中，被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任；注册会计师则有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证⑦。虚假审计报告的产生，可能因注册会计师和被审计单位共谋而造成，也可能因注册会计师专业胜任能力不足、为了降低审计成本而减少审计程序等因素而导致。它并非必定与被审计单位的管理层直接相关，与财务报表造假的性质并不相同。
在近年来证监会的处罚公告中，可以明显看到注册会计师在收集审计证据过程中存在的违法行为。《民法》及相关法律法规及《侵权责任法》均规定，二人以上共同侵权造成他人损害的，应当承担连带责任。连带赔偿责任分为普通连带赔偿责任、比例赔偿责任和补充赔偿责任等类别。《公司法》、《法释2003》及《法释2007》则将注册会计师的赔偿责任界定为“补充赔偿责任”，规定注册会计师只需在被审计单位或出资人不足以赔偿损失时，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任⑧。将注册会计师的赔偿责任置于被审计单位之后，混淆了财务报告虚假陈述和审计报告虚假陈述的概念。对审计报告而言，其真实性的惟一责任方应为注册会计师。如果注册会计师未履行勤勉尽责义务，出具虚假的审计意见，理应独立承担民事赔偿责任，而不是与被审计单位分担责任。
八、小结
对现有注册会计师民事责任法律法规的分析，发现：其一，现有法律制度框架存在明显的内容缺失。如缺少审计违约的具体追责办法；缺少对被审计单位已知股东的利益保障机制；缺少对除潜在投资者之外其它第三人的利益保障机制等。其二，已制定的制度亟待完善。如对注册会计师过错的举证责任；注册会计师赔偿额度的计算；注册会计师与被审计单位赔偿责任的分担机制等。
上述问题，直接导致实务中注册会计师几乎不需因虚假审计报告进行民事赔偿的事实。对于注册会计师行业本身而言，在民事责任面前，需要真正从行业发展的角度去思考该项问题，基于公平、合理的原则承担民事责任，以此谋求在整个经济运行框架中的行业地位。
注释：
①“新三案”指琼民源案、红光实业案和东方锅炉案。
②《公司法》（2014）第207条：“承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任”。 ③《证券法》（2014）第173条：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外”。
④参见《法释2003》第7条。
⑤参见《法释2003》第30条。
⑥参见《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》。
⑦《法释2007》第10条：“会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失；对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任；会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。”
