中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：16723198（2015）26014002
审计的目标是对被审单位的财务报表发表审计意见，在审计过程中，审计人员必须秉持职业怀疑的态度，也即假定企业的财务报表是不可信的，从企业的财务报表追溯到会计凭证，从中搜集充分的证据，或者证实自己的假定，或者推翻自己的假定。而企业财务报表一旦有舞弊，总会有征兆显露出舞弊的蛛丝马迹。假如审计人员能掌握有效识别舞弊的方法，审计的质量和效率都会大大提高。基于此目的，本文着重探讨在审计工作中，如何有效地识别财务报表舞弊，提高审计质量，并降低审计风险。
1财务报表舞弊的动机
在探讨舞弊识别的方法之前，有必要先分析被审计单位财务报表舞弊的动机。这些动机也正是企业财务报表舞弊的诱因，在审计中，审计人员一旦发现这些诱因的存在，那么，其报表的可信性就值得怀疑。
企业财务报表舞弊的动机概括如下。
1.1业绩考核动机
许多企业对高管的人事激励政策，通常是和业绩挂钩的。比如，管理层的晋升、奖金福利等，往往依赖于对其经营管理业绩的评定，在这种环境下，对财务业绩的衡量和评价可能对管理层产生压力，从而促使其采取行动改善财务业绩或歪曲财务报表。
1.2信贷资金获取动机
企业的资金来源之一就是银行借贷，而且，通常负债获得的资金在企业的资本结构中占的比重还相当大。国有企业负债率超过70%，大多数上市公司的负债率也超过50%，这些都充分说明了银行信贷资金对企业的重要性。而银行出于降低风险的考虑，通常会根据企业的经营业绩来评定是否放贷给企业。因此，为了获得银行等金融机构的信任，经营业绩欠佳同时又急需资金的企业，其财务报表舞弊的可能性会加大。
1.3股票发行动机和上市资格维持动机
证券法规定，IPO的企业必须最近三个会计年度连续盈利，增发还要求最近三个会计年度加权平均净资产收益率不低于6%，为了顺利通过证监会的审批，拟上市公司往往会对财务报表进行粉饰。同时，有关退市的政策也会给业绩差的企业带来很大压力。濒临退市的上市公司，其报表粉饰的动机就更加强烈。
除了上述动机外，企业财务报表舞弊的动机还包括纳税筹划动机、责任推卸动机。企业为了降低税负，少计收入、多计成本。新上任的高管，为了推卸责任，也往往会大刀阔斧地对陈年老账进行清理，提前消化潜亏。离任审计中，此类问题屡屡暴露。
2财务报表舞弊的手法和识别
综观财政部、证监会及新闻媒体披露的会计造假丑闻，企业财务报表舞弊可归纳为下列惯常手法。知己知彼，百战不殆，审计人员通过对企业财务舞弊手法的掌握，可以快速识别出舞弊。
2.1通过操纵收入、成本的入账时间来操纵利润
企业财务报表舞弊更多情况下表现为对利润的舞弊。而利润来自于收入和成本费用的抵减，因此，操纵利润无非要么是操纵收入，要么是操纵费用。其中，操纵收入、费用的入账时间，比如，把不该在当期确认的收入提前确认，或者，把该在当期确认的收入推迟到以后期间；又比如在建工程完工后，迟迟不结转成本，从而延长借款利息资本化的时间，以此来降低企业的财务费用。针对这种情况，审计人员在审计中要特别注意原始凭证的日期和记账日期是否在同一会计期间。或者利用现场查看固定资产工程进度，来判断其借款利息处理是否正确。会计准则对收入和费用的确认主要依据业务的经济实质，然而在实际操作中，对这两项会计要素的确认很多时候需要会计人员进行职业判断方，这种职业判断的主观性为管理当局进行财务报表舞弊提供了机会。
2.2利用其它应收款、其它应付款来调节利润
“其它应收款”和“其它应付款”这两个账户原本是用来核算往来账项中不经常发生的业务，因此，其期末余额正常情况下不应过大。然而，正是因为其科目名称中有“其他”二字，这种语焉不详给企图舞弊的企业提供了很好的庇护所，比如，把发生的费用计入“其他应收款”，把发生的收入计入“其他应付款”，从而实现隐匿费用和收入的目的。在实务中，这两个账户常常被人们称之为“蓄水池”。如果审计人员在审计中注意到这两个账户金额过大，就要格外留意企业是否存在利用这两个账户调节利润的可能，一般来讲，“其他应收款”余额特别巨大，可能意味着：大股东占用资金、变相的资金拆借、隐形投资、费用挂账甚至抽逃出资等。
2.3利用虚拟资产高估利润
所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为长期待摊费用、待处理财产损益等资产科目。广义的虚拟资产还包括资产潜亏，如潜在的坏账损失、潜在的存货跌价损失、频繁的资产评估等。这些虚拟资产名义上会使企业资产规模看起来很大，但事实上，已经不能为企业带来现金流入，失去了资产的实质。而企业之所以不愿及时处理这些费用或损失，不具备承受能力是其一，更多原因是，保留这些虚拟资产既可以美化资产负债表，又可以美化利润表。因此，审计人员在审计中，对于报表中高额的虚拟资产要格外留意，重点关注其不摊销、不处理的原因是否合理。
2.4利用关联交易，不当输送利益
上市公司关联交易是上市公司年报附注中必须对社会公众披露的，其原因就在于企业往往会利用母子公司之间的关联关系，进行不正当关联交易，从而实现操纵利润的目的。其方式包括：虚构经济业务，人为抬高上市公司业务和效益；采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动或资产置换；以低息或高息发生资金往来，调节财务费用；以收取或支付管理费或分摊共同费用来调节利润；隐瞒关联关系，为关联企业提供贷款担保。审计人员在阅读报表附注时，要注意企业的关联方及关联方之间交易的价格，判断其是否存在利用关联交易进行报表舞弊的可能。 2.5滥用“主观估计”
会计中存在大量需要职业判断的环节，这种职业判断的主观性为企业管理当局进行财务报表舞弊提供了机会。比如计提固定资产折旧时，对固定资产的折旧年限及净残值的估计；对应收账款计提坏账准备时，坏账损失的估计；对存货跌价损失的估计；对固定资产、无形资产减值损失的估计等，既然是主观估计，也就意味着没有一个客观统一的标准，这就给舞弊人员一个可乘之机，根据企业的需要而非会计准则的要求，滥用主观估计，从而实现操作利润的目的。无论何时，上述项目都是审计人员的审计重点，尽管没有客观尺度去衡量，但是，审计人员不妨用被审计单位同行的数据来进行横向对比，看其有无脱离同行平均数据太多。或者用其历史数据进行前后期对比，看其有无随意变更会计政策，变更理由是否有说服力。
在审计工作中，审计人员如果能在控制测试环节发掘出被审计单位的舞弊动机，并对企业惯用的舞弊手法多加关注，审计的质量将会得到充分的保证，审计效率也会得到大大的提高。
3大唐电信综合案例分析
大唐电信是国内通信领域的著名高科技骨干企业。为了达到大股东重组以及筹集更多资金的目的，大唐电信多次虚报财务信息，严重粉饰财务状况和经营业绩。下面从公司治理、财务报表舞弊动机、财务报表舞弊手法等方面进行具体分析。
3.1公司治理问题分析
3.1.1权力制衡不力
公司治理机制中，股东会、董事会、监事会三权分立，各司其职，并互相牵制。但，在大唐电信，公司治理机制名存实亡，三权分立实际已蜕化为“三位一体”，权力制衡荡然无存，董事会和经营班子沦落为大股东的“玩偶”，上市公司已经成为大股东的“提款机”。此外，本应对董事会和经营班子进行监督的监事会，也成为摆设。
3.1.2独立董事不作为
独立董事不独立，这是存在于我国上市公司的普遍现象。大唐电信的独立董事，尽管对个别会计处理问题提出过异议，但对其余虚假陈述仍没有恪尽职守地加以注意，导致最后一道监督屏障失效。
3.1.3董事会没有诚信，信息披露严重失实
大唐电信董事会在其2006的对外公告中，先是对未来的业绩预计盈利，转而在2007年又公告亏损。而对社会公众纷纷预测的研究院的重组计划，大唐在2007年公告中予以否认，然而仅仅4天后，大唐电信又公告其电信研究院股权无条件划给大唐电信。
以上分析表明，大唐电信公司治理结构存在严重缺陷，这样的公司不仅面临较大的经营风险，而且缺乏会计信息质量的制度保证，财务报表舞弊的概率非常高，审计时，对这类治理结构存在明显缺陷的公司，其会计信息的可靠性和可信度值得审计人员高度警惕。
3.2财务报表舞弊动机分析
在审计中，审计人员如果能有效地辨别上市公司管理层的财务报表舞弊动机，对于其快速发现上市公司财务报表舞弊有极大帮助。大唐电信的财务报表舞弊动机包括以下两个方面：
3.2.1内忧外患和避免被ST动机
大唐电信作为一个技术研发机构，在产业化和市场化方面一直比较欠缺，自诩有先进的技术，却一直备受资金短缺的困扰，不得不靠银行贷款维持生计。而大唐电信业绩不佳的现状，令不少银行对其敬而远之。2003年，大唐电信亏损1.87亿元，极有可能被ST，于是，内忧外患的大唐电信只好铤而走险，通过虚增利润来粉饰其经营业绩。
3.2.2股票价格效应动机
不理性的消息市是我国资本市场的一大特征，股价脱离基本面也是个常态，大唐电信企图通过美化后的业绩来刺激股价，成为其财务舞弊的一个诱因。
3.3财务报表舞弊手法分析
在审计中审计人员发现，大唐电信在2004年通过费用资本化、少提资产减值准备、不当确认投资收益等方式，虚增该年度利润共计37186597.53元。
（1）通过账务调整，将570万的财务顾问费和150万的广告费调整到“在建工程”科目，少计当期管理费用720万元。
（2）在编制2004年合并报表时，将注册及中介费从“财务费用”科目调整到“长期股权投资”科目，少计当期财务费用10463225.9元。
（3）对四家客户的应收账款计提的坏账准备比例均小于公司会计政策规定的计提比例，少计当期费用6884298.36元。
（4）在收益结算依据不充分的情况下，不当确认2004年度投资收益12639073.27元。
