审计独立性一直是学术界热议的话题，现有的文献主要是对民间审计独立性、政府审计独立性、内部审计独立性分别进行了探讨和分析，涉及审计独立性产生的理论基础研究、不同主体审计独立性内涵、影响审计独立性的因素等方面。无论是哪种主体的审计，对审计的需求均源自于减低组织的代理成本（王芳，2009）。影响不同主体的审计独立性因素也不尽相同。审计行业自身的激烈竞争会严重影响审计独立性（夏东林等，2003）。政府审计独立性的实质是，审计决策不依赖、不屈从利益相关者，而政府审计体制是审计独立性的基础（李笑雪，郑石桥，2015）。内部企业文化、内部审计功能定位与其权力地位的匹配程度等都会损害内部审计的独立性（戴秋秋，2015）。目前的文献中鲜有将不同主体审计独立性对比分析的研究，笔者试用N&P冲突分析模型分析不同主体的审计独立性，并将其加以比较分析。
笔者在简述了不同主体审计独立性含义的基础之上，运用N&P冲突分析模型分别对民间审计独立性、政府审计独立性和内部审计独立性进行了探讨和分析。
一、不同主体审计独立性的含义
在我国《注册会计师职业道德准则》中，对注册会计师的审计独立性定义为：“注册会计师在执行审计业务、出具审计报告中应独立于委托单位及其他机构。”其中，注册会计师的独立性包括形式独立与实质独立。形式独立指的是，注册会计师必须在形式上独立于委托单位，不能和委托单位有利害关系。实质独立指的是精神上的独立，即注册会计师在审计工作整个过程中要排除外来因素的干扰，能独立的进行分析、评价和表达审计意见。
政府审计的独立性包括审计人员的独立性、政府审计机构的独立性和政府审计职业的独立性。在实际的政府审计工作中，政府审计也应具备实质上的独立和形式上的独立。政府审计实质上的独立与民间审计实质上的独立基本一致，都要求审计人员具有客观、公正的意志和态度。政府审计形式上的独立指的是，组织上的独立，即审计机构的独立设置，要求在行政隶属关系上脱离被审计单位。除此之外，政府审计机构的独立还体现在审计人员的任免权和独立安排审计工作等方面。
内部审计独立性包括两个部分：机构的独立性和个人的客观性。前者强调客观因素，后者强调主观精神状态。内部的独立性的实现首先要求组织内形成“隔音空间”，即内部审计活动所处的环境中不存在可能对内部审计人员的独立判断产生重大影响的事项，使内审人员能够做出客观的判断和评价。其次，要求内部审计人员在作出审计判断时，主观态度上要保持超然独立。
二、基于N&P冲突模型的不同主体审计独立性分析
（一）N&P冲突模型概述
1976年，Donald R. Nichols和Kenneth H. Price（简称N&P）运用交易理论分析了审计人员与管理当局的冲突，并分析了审计人员抵制管理当局力量的相关因素。N&P模型认为，审计人员行为的偏差取决于两方面的因素：一是管理当局给审计人员施加压力的可能性；二是审计人员对管理当局压力的抵御能力。管理当局给审计人员施压的可能性来源于三个要素：一是管理当局的力量优势，二是存在审计人员施加压力的动机，三是这种动机缺乏有效的制约因素。审计人员对管理当局压力的抵制能力取决于两个因素：审计人员的力量状况和审计人员做出偏差行为的制约因素。通过N&P冲突模型分析，能够更加透彻的了解力量博弈双方如何通过自身行为影响审计独立性。
（二）民间审计独立性分析
1. 管理当局方面
在民间审计中，公司董事会作为委托人委托会计师事务所对公司管理当局本期经营状况进行审计。但是，在我国实际的审计工作中，真正的审计委托人缺位，管理当局成了实际的委托人。管理当局可以按照自己的意愿雇佣审计人员进行，并能通过控制审计费用的支付、解雇或更换事务所等手段来对审计人员进行施压。在施压动机方面，判断管理当局是否有施压动机，要看一份无保留意见的审计报告对管理当局的重要程度，假使无保留意见的审计报告直接关乎管理当局切身利益，那么管理当局在与审计人员的冲突问题上便很难做出让步。除此之外，对于一个财务困难的公司来说，其需要通过财务报表的粉饰来宣扬他们的业绩，在此情况下，审计人员也会和管理当局就财务报告的真实性等问题产生冲突。截至目前，缺乏制约管理当局施压动机的有效机制，且民间审计市场趋近于完全竞争的市场，竞争可能会使管理当局更换审计人员的成本变低，同样会损害审计的独立性。
2. 审计人员方面
民间审计中，审计人员力量取决于审计服务是否具有独一无二的性质以及对客户的依赖程度。判定审计服务的性质要考虑事务所规模、公众对审计需求度等多种因素。在依赖程度的方面，介于管理当局在经济方面的力量优势，审计人员作为“理性经济人”迫于压力，有与管理当局合谋的动机，臭名昭著的“安然”和“安达信”合谋事件便是如此。此时，若缺乏制约审计人员的体制机制，审计人员行为偏差的成本较小，必然会使一些审计人员存有侥幸心理与管理当局合谋，严重损害审计独立性。
（三）政府审计独立性分析
1. 政府被审单位方面
我国的政府审计是由政府审计部门对受托经济责任履行结果进行独立的监督，审计对象是占有或使用国有资产资金的单位，被审单位无法通过选择审计供给方来影响审计独立性。在审计经费方面，我国《审计法》规定：“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。”审计机关的审计对象还包括本级政府各部门和本级预算执行情况。审计经费的来源是被审单位，便会加强被审单位在经济方面的优势。且在行政性审计模式下，同级政府（被审计单位）对审计机关的主要负责人有任免权，这也无疑会增强管理当局的力量优势。在政府审计中，无保留审计意见直接影响自身政绩，在审计过程中倘若出现地方局部利益与国家利益相抵触的情况，管理当局很难选择让步。而在目前的审计法规中并未对被审单位的行为有明确限定，制度漏洞也为同级政府施压提供了便利。 2. 政府审计人员方面
政府审计市场属于垄断市场，因此政府审计人员所提供的审计服务具有不可替代性。除此之外政府审计具有法律强制性，这都有利于提升政府审计独立性。但是，审计经费采取“分灶吃饭”的方式以及同级政府的任免权使得政府审计人员很难完全独立于被审计单位，审计人员仅凭个人职业素养很难体制管理当局的压力。政府的行政干预、审计资源的短缺、被审计单位的阻力、社会关系的压力等，都会损害政府审计工作的独立性。
（四）内部审计独立性分析
1. 内审管理当局方面
在内部审计中，管理当局具有绝对的力量优势，但是相对于外部审计，作为理性的管理当局在理念上对内部审计给予足够的重视十分必要，本着提高经营管理能力、促进组织盈利能力和经济效益水平的目的，管理当局会着意维护内部审计的独立性，给予内部审计工作有力支持。最高管理部门的支持也是影响内部审计独立性的重要因素。但是不排除一些企业中管理层管理理念的滞后、所有权与经营权分离不彻底的情况发生，在这样的审计环境中会大大折损审计的独立性，影响内部审计的质量。
2. 内审人员方面
内部审计人员独立性强弱取意味着是否能通过独立的检查和评价，对控制的缺陷和管理的漏洞提出切实可行的建议措施，继而树立自己的“顾问”形象。在抵制压力方面，内审人员一般来源于组织内部，是在本单位管理层领导下开展审计工作的，个人利益与管理者利益密切相关。审计工作如何开展、审计报告如何呈现，或多或少都要受到管理当局的影响。
三、不同主体审计独立性的对比分析
通过对比分析，在管理当局（被审单位）和审计人员的冲突模型中，外部审计的管理当局比内部审计的管理当局具有更多的力量优势，但是这并不意味着外部审计的独立性就一定强于内部审计，因为一方面内审报告不会对外公开，没有对外的鉴证作用，另一方面管理当局作为内审报告的需求者，其更希望内审人员能保持独立性、提高审计质量。因此，管理当局不存在对审计人员施压的动机。
通过对比民间审计独立性和政府审计独立性发现，政府审计市场相比民间审计市场的特殊性在于，政府审计市场是垄断市场，政府审计的唯一供给方是政府审计部门，被审单位可能通过行政手段任免审计工作主要负责人，但无法根据自身需求选择审计机构。除此之外，政府审计具有法律强制性，即在审计工作开展过程中，不必征得被审单位的同意必须接受政府审计监督。在损害审计独立性因素中，政府审计和民间审计都存在审计人员与被审单位的利益相关，审计人员存在与被审单位的合谋动机，政府审计人员对被审单位的依赖程度甚至强于民间审计师。
从审计人员的力量来看，不同主体的审计独立性都要求审计人员在审计过程中要有较高的职业道德水准，但独立性的标准却各不相同。民间审计所起的作用是公证作用，因此不仅要独立于委托人，又要独立于受托人，其采取的是双向独立。政府审计的作用是代表国家对国有资产使用和经营情况进行监督，它的独立是相对的，只能独立于被审计单位，属于单向独立。内部审计作为一种代理性的经济监督形式，它是不受内部其他组织机构干扰的相对独立。从抵制管理当局压力能力来看，内审人员的抗压能力最差，内部审计的质量对内审人员的职业素养依赖性较强。
四、总结
随着经济的不断发展，审计作为一种重要的经济监督手段显得越发重要，但由于政治、体制、法律、文化等因素的影响，在我国审计独立性缺失问题依然比较突出。运用N&P冲突分析模型对不同主体的审计独立性进行分析，是从力量博弈的角度探究了影响审计独立性的因素。并通过比较分析发现，无论是内部审计还是外部审计，都需要通过解除管理当局对审计经费控制、改善审计收费制度来提高审计的独立性。除此之外，不同主体的审计独立性都要求审计人员具有较高的职业素养，不仅要有精神上的独立，而且要具备较强的专业技能，以提升自己在审计职业界的地位。
