[DOI]1013939/jcnkizgsc201623165
租船运输业务类型包括航次租船（voyage charter，VC）、定期租船（time charter，TC）、光船租船（bareboat charter or demise charter）、包运租船（contract of affreightment，COA）、航次期租（time charter on trip basis，TCT）等。对于租船运输业务来说，燃油是一项重要的成本构成，燃油价格的波动将对租船运输业务的经营效益产生重大的影响。租船运输业务的燃油成本核算如果不规范，将不能正确地反映企业的业务经营成果。
1引言
笔者就职的公司是全球知名的从事国际干散货租船运输的航运企业，是中国最大的干散货租船人之一。众所周知，燃油对于从事租船运输的企业来说，是一项重要的成本支出。燃油的价格波动，始终是航运企业关注的焦点。从2014年第四季度开始，国际油价出现巨幅下跌，2015年上半年经过一轮反弹之后，又继续探底；燃油价格的巨幅波动对租船运输业务的经营造成极大的影响。一般来讲，租船运输业务的成本结构为：租金、燃油费和港口使费。在燃油价格比较稳定的时候，租船运输业务经营是否能够盈利，主要比较运费收入和租金成本即可；然而，如果在租船运输业务执行过程中，燃油价格出现波动，将打破之前的航次经营预测，最终对航次经营成果产生重大影响。
考虑到租船运输业务经营和盈利模式的复杂性，笔者关注到燃油核算是否规范化，将对企业经营的账面经营效益产生重大影响，以致会计信息失去了真实性和可靠性。一般来讲，租船运输业务燃油成本核算可能存在的问题主要为：
（1）未按照存货进行管理与核算，按照收付实现制结转成本。
（2）燃油加油账单入账不及时或者耗油预估不准确。
（3）结转燃油存货成本不准确，方法不统一。
（4）未按照航次结转燃油成本。
（5）未准确测算燃油存货的跌价损失，等等。
鉴于燃油成本在租船运输业务核算中的重要性和可能存在的以上问题，笔者结合我国会计准则的规定，尝试着在租船运输业务方面提出一些关于燃油成本核算的规范性建议，请业内专家指正，希望能够起到抛砖引玉的作用。下面笔者将从租船运输业务介绍和具体的核算建议两方面入手，具体进行阐述。
2租船运输业务介绍
2.1租船运输的概念
随着世界经济和贸易的发展，商品和物资的流动都需要运输，而运输渠道有陆路、水路、航空和管道等；水路运输的渠道包括内河、沿海、近洋和远洋。其中，海上运输又分为两种。一种是定期船运输（即班轮运输）。班轮运输好像摆渡车一样，在固定的时间，几个固定的点之间运行，开展运输活动。这里的固定时间就是船期，也就是什么时间起航，什么时间到港，等等；这里的固定的点就是装卸港口。另一种是不定期船运输（租船运输）。租船运输运行路线不固定，按照双方约定的协议安排，开展不特定港口之间的航行与装卸活动。在国际海上货物运输中，对于批量较大、货物价值相对较低的大宗散货而言，货主/承租人往往采取租船运输的方式。
2.2租船运输的方式分类
由于承租人租入船舶来运输的货物有可能是单向的，也有可能是往返的，有可能是一次性的，也可能是长期的，有可能是自己的货物，也有可能是揽别人家的货物，因此，租船市场上就产生了多种多样的租船运输模式。一般来讲，国际租船运输的经营模式主要包括：航次租船（voyage charter，VC）、定期租船（time charter，TC）、光船租船（bareboat charter or demise charter）、包运租船（contract of affreightment，COA）、航次期租（time charter on trip basis，TCT）等。
2.2.1航次租船（voyage charter，VC）
一般我们所说的“程租”，就是指这种方式。在租船市场上，最为普遍和活跃的租船方式是航次租船，即船舶的出租人在承租人指定的港口之间提供船舶或者舱位，并开展单次或者往返的用于运输指定货物的运输方式，有可能是一个航次或者多个航次。
在该种运营模式下，船舶出租人负责调度船舶运营；所发生的港口使费、燃料费、税费、保险费等均由船舶出租人负责。船舶出租人任命船长，船舶归船长管理，船舶出租人占有和支配船舶。这种方式与班轮运输合同基本一样。
承租人租入“程租”船舶后，还可以根据自己的揽活情况，把该“程租”船舶再转“程租”出去，下一家的承租人去运输自己的货物。该种方式称为“转程租（voyage relet）”。这种模式下，承租人实际上赚取了一个运费差价，即从下家（租家）手里收取的运费，扣除支付给上家（船东）的运费后，所留差额即为利润（损失）。可以看出，“转程租”模式下，不涉及燃油的核算。
2.2.2定期租船（time charter，TC）
一般我们所说的“期租”，就是指这种方式。在租船市场上，船舶承租人在约定的一段时间内，按照约定的用途使用船舶，并支付租金，船舶出租人根据约定提供配备船员的船舶的方式，称为定期租船。该种租船方式不以完成多少航次计算，而是按照一定的使用期限来计算。在约定的租期内，船舶出租人负责船舶的维护费用，船长由出租人任命，船员由出租人配备，船长在船舶承租人的指令下，开展货物运输业务，即开往哪里，挂什么港口，装什么货，都由承租人来决定。可以说，承租人在约定期间内，具有船舶的使用权（已经配备了船员），自行负责船舶的燃料费和挂靠港口的港口使费。 承租人租入“期租”船舶后，还可以根据自己的揽货情况，把该“期租”船舶再“程租”出去，下一家的承租人去运输自己的货物，或者再“期租”出去。该种方式称为“期程租（TC voyage）”或“转期租（TC relet）”。在“期程租”的模式下，承租人的收入来源于向下家（租家）收取的运费，成本为支付给上家（船东）的租金，以及燃油费和港口使费，差额为利润（损失）。在“转期租”的模式下，承租人的收入来源于向下家（租家）收取的租金，成本为支付给上家（船东）的租金，差额为利润（损失）。可以看出，“期程租（TC voyage）”模式下，涉及燃油的核算；“转期租（TC relet）”模式下，不涉及燃油的核算，除非，该模式是同一艘船舶在上一个“期程租（TC voyage）”航次结束后，紧接着开展的。
2.2.3光船租船（bareboat charter or demise charter）
一般我们所说的“光租”，就是指这种方式，又称“船壳租船”。这种租船方式，实际上是一种财产租赁方式，即承租人把一艘船舶租来，自己配备船员，自己负责船舶的维修、保养、运营等，就像自己的船舶一样管理，但需要向出租人支付租金。由于光船租船是财产租赁形式，所以，又分为经营租赁船舶和融资租赁船舶。
以光船租船的方式租入的船舶，承租人同样可以将其自用运输自己的货物，或者“程租”出去，或者“期租”出去。承租人的收入来源于运费收入或者租金收入，成本为支付的经营租赁租金或者融资租赁的租金（会计上按照折旧和融资费用确认），以及船员费用、船舶管理维修等等费用。可以看出，光租船舶“程租（voyage out）”模式下，涉及燃油的核算；光租船舶“期租（TC out）”模式下，在交船和换船时点涉及燃油的核算。
2.2.4包运租船（contract of affreightment，COA）
包运租船是指船舶出租人和承租人约定，在确定的港口之间，按照约定的时间、周期以及运量，开展合同规定的货物运输的租船方式。该种方式是在连续单航次程租船的方式基础上发展来的。对于船舶出租人来说，该种租船方式，货运量大，在一段时间内可以保障充足的货源和稳定的运费收入；而对承租人来说，包运租船可以保证在一段时间内满足货物的运输需求，锁定运力及价格。可以看出，该种模式下，出租人涉及燃油的核算。
2.2.5航次期租（time charter on trip basis，TCT）
该种租船方式是期租和程租的结合，即具有期租的特点，按照一定的时间期限进行出租，收取租金；又具有程租的特点，专门运行某一个特定的航次，期租的时间期限决定于航次完成的时间长短。也就是说，以期租的方式，完成程租的航次。在这种模式下，承租人收入来源为运费收入，成本为租金、燃油和港使费。可以看出，该种模式下，承租人涉及燃油的核算。
3租船运输业务燃油成本核算规范化建议
3.1日常核算
3.1.1规范存货基础核算
按照企业会计准则第1号――存货规定，燃油是在提供运输服务的过程中耗用的物料，且相关的经济利益很可能流入企业，成本能够可靠计量，符合存货的定义和确认条件。企业在发生租船运输业务时，所涉及的燃油应该作为存货进行管理与核算，设置“存货―燃油”科目。
租船运输业务发生过程中，承租人在拿到交船油或者在加油港完成加油后，应该及时确认或者取得加油单进行确认燃油存货入账，保证资产的真实性。分录为：借记：存货―燃油，贷记：应付账款―油商。
对于租船运输企业来讲，提供一个航次的劳务，就是一个产品，当一个产品生产完成，相应发生的耗油，应该转入航次成本，即燃油的核算应该按照航次结转，这样才符合配比和责权发生制的原则。
3.1.2具体业务模式核算
如前所述，租船运输的模式有5种，其中，有的涉及燃油核算，有的不涉及。其中，涉及燃油核算的为期程租、连续航次转期租、光船（自有船）程租出、光船（自有船）期租出以及航次期租。然而，我们可以把这些涉及燃油核算的业务模式，再进行环节整理。具体为：期租入及还船、期租出及还船、程租出及还船和停租。下面就每种情况涉及的燃油核算提出建议：
（1）期租入及还船。
在期租入船舶时，承租人需要从交船时点开始，支付首期租金和交船油的对价；这时，承租人需要按照交船油量和约定的油价计算出的对价，借记：存货―燃油，贷记：银行存款。在期租入的船舶经过转期租或者执行完一定数量的航次之后，承租人需要归还给出租人的时候，同样需要将船上的存油还给出租人；这时，承租人需要按照还船油量和约定的油价计算出的对价，借记：应付账款―租金，贷记：存货―燃油。考虑到最终还船时点，承租人有可能会应收出租人款项，所以，一般在靠近还船时点时，承租人会与出租人协商一个预计还船时点的油量，在应付的租金中，预先扣下还船油的对价，分录仍为：借记：应付账款―租金，贷记：存货―燃油。由于还船油量和约定的油价计算出的对价，可能由于账面存油的价格不同，导致账面按照前述分录处理后，有可能有余额；该余额为油价差导致，应该在还船时点转入损益。
需要特别说明的是，在航次期租入船舶时，承租人按照约定，可能并不支付交船油对价，而是首期租金计算的时间较长；这种情况下，承租人不需要进行燃油账面核算。但是，在该航次结束，归还船舶时，如果还船油量少于交船油量时，承租人需要补付油价差，借记：存货―燃油，贷记：应付账款―租金；反之，则分录相反。账面上的存油余额来源于，航次执行消耗的燃油大于（或小于）本航次加油。同样，最后的油价差需要转入损益。
（2）期租出及还船。
自有船、光租船或者期租入的船舶，如果期租出给承租人，在交船时点开始，出租人需要向承租人收取租金和船上燃油的对价；这时，出租人需要按照交船油量和约定的油价计算出的对价，借记：应收账款，贷记：存货―燃油。租期结束之后，出租人需要收回船舶使用权的时候，同样，需要将船上的存油收回；这时，出租人需要按照还船油量和约定的油价计算出的对价，借记：存货―燃油，贷记：应收账款。考虑到，最终还船时点，出租人有可能会应付多收承租人款项，所以，一般在靠近还船时点时，出租人会与承租人协商一个预计还船时点的油量，在应收的租金中，预先扣下还船油的对价，分录仍为：借记：存货―燃油，贷记：应付账款―租金。需要特别说明的是，由于承租人预扣还船油时点，并未真正地交还船，出租人以上的分录中，存货―燃油的增加，实质上并没有对应燃油，因此，资产负债表日时点，该余额应该重分类至其他应收款项目列示。 如果期租出的船舶，上一个执行航次为程租还船，则账面存油的油价，有可能与期租出的约定油价之间存在差异，这就会导致油价差额，该差额应该在交船时点转入损益。
（3）程租出。自有船、光租船或者期租入的船舶，如果程租出给承租人，在执行航次过程中，需要对加油和耗油进行核算。其中，耗油的核算需要选择一种存货的管理方法，一般建议采用先进先出法比较科学合理。
船上存油按照先进先出法进行台账登记，台账的余额与账面存油相等。程租开始时点，不需要进行核算；船舶航行过程中，加油的话，需要及时拿到加油单，并进行台账登记和账面会计处理，借记：存货―燃油，贷记：应付账款―油商。程租航次结束后，财务人员应该及时取得该船舶的船长报来的船上存油余量，这样就可以计算出整个航次消耗的油量，再按照先进先出法进行结转，借记：业务成本，贷记：存货―燃油。
（4）停租耗油。
停租是指，在船舶期租过程中，由于事先约定的某种事项发生时，承租人宣布在某一个期间停租，在该期间，船舶发生的耗油，由出租人来承担。这种情况出现的时候，对于承租人需要在账面和台账上，将停租耗油量和金额减少，借记：应付账款―租金，贷记：存货―燃油；对于出租人需要制作分录：借记：业务成本，贷记：应收账款―租金。
32期末核算
租船运输业务中，在期末时点，无论是对于出租人还是承租人，只有涉及执行航次运输的船舶出租人，才需要进行燃油的核算。而在该期末时点，执行航次的船舶有可能在装港，有可能在卸港，有可能在运输航行途中，那么，船上的存油如何进行核算呢？存货是否需要计提跌价准备，如何测算呢？
其实，单纯核算期末时点，船上有多少存油很简单，只需要船长报一份油量报告单，反映有多少存油，再根据先进先出法将已经消耗的油量及金额，在台账和账面进行处理即可。那么，燃油应该结转到哪里去呢？航次并没有完成。这就涉及了程租航次，在期末时点按照完工百分比法进行收入成本结转的问题。在完工百分比法下，燃油成本部分按照实际的消耗进行结转入业务成本即可，借记：业务成本，贷记：存货―燃油。（完工百分比法如何计算，这里不做详述）
燃油跌价准备是否计提，需要通过下表进行测算。
如上表所示，当计算出的市场价值低于实际账面成本，则需要将此⑨跌价损失计入当期损益。其中：
①船名是指该航次涉及的某艘船舶名称。
②方向是指“借”或“贷”。
③账面余额是指账面上核算的某艘船舶的船上存油价值，其中包含了预扣还船油的影响，即该余额是该艘船舶所载燃油的实际账面成本，扣除预扣还船油价值之后的金额，并不能反映真实的船上存油价值。
④预扣还船油是指作为期租入船舶的承租人，在接近还船时点之前，预计将来还船时点会归还船东的油量对价，并从应付租金中扣除，如前所述，分录为：借记：应付账款―租金，贷记：存货―燃油。在资产负债表日时点，该预扣还船油应重分类至应付账款。
⑤实际账面成本是指燃油账面余额剔除预扣交还船油影响后，实际反映船上存油价值的账面成本。
⑥船长报存油量是指期末时点，船长报来的船上存油数量。
⑦最近一次加油价是指该船舶最近一次加油的燃油单价。由于船舶航行在世界上每个角落，而全球各个加油港的油价又不同，在测算燃油市场价值时，统一使用某一加油港的价格，不是很科学，因此，建议使用离该船舶最近的加油港价格来代替该船舶所载存油的市场价格，由于信息取得的渠道有一定的困难，所以，使用最近一次加油价来代替最近的加油港燃油价格，如果没有加油，则使用从出租人交船油价。
从上表的逻辑可以看出：
⑧市场价值=船长报存油量×最近一次加油价；如果计算出来的市场价值低于实际账面成本，则需要计提燃油跌价损失，计入当期损益。
4结论
在租船运输这个细分行业，财务人员应该理论联系实际地运用会计准则，并根据客观情况的变化，不断地深入和完善燃油成本的规范化核算，这样才能保证会计信息的真实性和可靠性。
