[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.22.090
1 引 言
烟草行业是我国国民经济的重要支柱行业，其中，成本管理是烟草商业企业管理的一个重要方面，预算定额管理是烟草商业企业管理的重要内容，但是近年来预算管理却受到很多的质疑和批判，因此，及时提供准确可靠的会计信息资料，有利于推进烟草商业企业各项改革措施不断地完善。
我国学者王利、姜旭英（2007）对作业成本法的概念体系及作用阐明了观点。林晓莉（2013）通过强化预算动态控制、健全预算指标体系、完善预算定额考核机制等几个方面提出相应的解决措施，从而控制成本支出。苏雪和陆琳（2011）在通过数据研究比较在烟草商业企业中配送中心物流作业成本管理下和传统成本法管理下的悬殊，进一步说明作业成本法的科学性，为我国企业实现战略目标管理奠定了理论基础。张颖丽（2011）通过从基本原理、理论研究等方面也分析了传统成本法与作业成本法的利弊。此外，朱家波（2011）对烟草商业企业建立科学的预算定额管理体系也提出了有效的一系列措施，通过明确战略目标合理分配企业的资源，有效提升了企业的竞争力。
以上学者的研究为我们提供了丰富的文献资料，而对基于作业成本法的预算定额管理方法未进行研究分析，本文通过具体的案例分析来说明作业成本法在烟草商业企业中对各项成本指标的影响。
2 作业成本法的内涵
作业成本法是一种先进科学的管理方法。它是以作业为依据，通过对资源动因的确认、计量和记录，把企业各项资源耗用的直接费用和间接费用按一定比率分配给各项活动，最后确认、计量和记录作业动因，并且将成本分配给各个作业的一种成本分配方法。作业成本法包括资源、作业、作业链和价值链、成本动因这四项。
首先是资源。资源是成本的基础，是企业生产的根本来源。相关资源根据作业流程进入生产环节，便会耗费一定的成本，包括直接人工、直接材料、其他间接费用及相关费用，如广告宣传费用。其次是作业。作业是成本的核心。它是指为了实现企业的战略目标所耗费的资源活动。企业生产经营过程中的每一道环节和工序都是由一项作业组成的，这一系列作业的组合构成了企业整体作业流程。因此，作业是资源和成本的桥梁。再次是作业链与价值链。作业链是企业根据消费者群体多样化需求而创建的一系列作业活动。作业链和价值链有密不可分的关系。根据作业成本法的基本原理，产品消耗作业，作业消耗资源，当价值量转移时，最终产品构成了所有作业的作业集合，也是所有作业的价值集合。作业成本法从是否会引起消费者价值的变化来看，将作业分为增值作业和不增值作业。其中增值作业是指能够增加消费者价值的作业，即当作业变化时，消费者价值也会随之变化；非增值作业是指不会影响消费者价值大小的作业，即当作业变化时，消费者价值不会发生任何变化。最后是成本动因。成本动因是导致作业被各种资源、消费者、劳务、产品等消耗的原因。只有找出恰当合理的成本动因，才能将成本合理分配到各个成本核算对象中。成本动因包括两个：一是资源动因；二是作业动因。将成本动因的种类进行细分，可以帮助我们有效进行作业分析。
3 作业成本法在烟草商业企业预算定额管理中实施的步骤
3.1 制订工作计划
作业成本法是以作业为基本流程的核心，首先应该制订一个详细完备的工作计划，确定烟草商业企业既定的管理目标和成本指标。战略目标实施小组可以委任一名成员担任组长，带领小组全体成员参与车间各个作业流程，协调各个部门做好相关工作。
3.2 分析和确定资源
分析和确定资源是作业成本法的基础。制订工作计划之后，接下来就要分析和确定资源。根据不同作业流程和产品必需的资源消耗，将消耗的资源按一定比率进行分配。
3.3 划分各个作业
分析和确定了资源，就要对不同阶段和不同生产流程的信息进行归纳整理，根据这些资料将工艺流程划分为各个基本作业单元。在烟草商业企业中，主要有一整套从原料仓储到制丝，再到卷接、包装，直至最后产成品入库这样的工艺流程；根据以上工艺流程，分析各个基本作业单元的成本指标，并且分析它的影响因素。
3.4 确认资源动因
资源动因是将各项成本直接分配到各个成本核算对象中的理论依据，是企业进行成本控制的重要指标，这在一定程度上可以帮助企业找出目前存在的问题，以便实现成本可控，预算可靠。消费者人数、运输千米数、作业面积等都可以作为资源动因分析的重要因素和切入点。在作业成本法下，确定资源动因具体表现为：
（1）若某一产品和服务消耗一项资源可以被直观地确定，那我们就可以直接将所消耗的资源计入最终成本核算对象，此时不需要再次确认资源动因和成本动因。[1]
（2）若从某一特定产品和服务消耗一项资源的发生领域来看，那我们就可以直接确定该项作业消耗了资源，此时不需要再次确认资源动因。
（3）若某一项资源的最初消耗出现混合消耗状态时，那我们就可以查找恰当充分的资源动因，将资源合理分配到各项作业中。
（4）分配资源消耗费用到作业成本库。根据资源动因的概述，要将作业流程中的各项耗费合理分摊到与之相对应的作业成本库中，应该先计算确定资源动因的分配率，然后根据分配率确定每个作业环节所消耗的资源。分配率计算公式如下：
资源动因分配率=某项资源所消耗费用/该项资源消耗的动因量[1] 其中，某项资源所消耗费用是指所有耗费某项资源的作业成本的总和；资源耗费的动因量是指该资源动因的量化数的总和。
某项作业的资源消耗费用=该项作业消耗的资源动因量×资源动因分配率
3.5 确定作业动因
作业动因是导致产品、消费者、资源、服务等消耗的原因。确定作业动因主要考虑以下两个方面：
（1）作业动因与作业消耗具有关联性。作业成本法的基本原理是将成本按照资源动因直接分配到产品、消费者、服务中去。实际上，作业耗费的考核标准是产品、消费者、服务等这些最终核算对象耗费作业动因的数量。所以，这两者之间的相关性在很大程度上将会影响作业成本法在预算定额管理中的可控性和全面性。如果相关性越高，结果越精确。
（2）作业动因具有计量性，计量成本具有可靠性。相比传统成本法而言，为了取得科学有效的核算结果，作业成本法从作业动因出发，将此作为各项成本支出的分配标准。但是，前提是作业动因必须是可以具体量化且容易取得的。
3.6 建立企业的作业成本核算体系
作业成本法会形成一整套科学有序的核算体系，它不仅涵盖了企业的可耗用的生产资源、各责任中心，还很好地将作业单元和成本对象两者结合了起来。具体包括生产资源的分类，作业分配的成本动因和资源动因，作业单元与产品的对应关系以及对应方法等内容。
4 应用作业成本法时应注意的问题
首先，将企业战略与全面预算相结合，在预算中执行战略目标。一个企业最重要的就是先要确立一个正确的战略方向。预算定额管理是企业为了实现既定目标的一种管理方法，它能够帮助企业有效控制成本费用。以上问题我们主要抓住以下几点：第一，我们应该避免传统预算与战略相脱节的弊端，从企业全面发展的战略目标出发；第二，提高资源使用效率，合理分配每个作业流程中的资源，根据成本动因分析预算结果；第三，明确企业的战略方向。烟草商业企业的关键点是战略目标的确定。
其次，要把战略所需要的各种资源纳入到企业的经营预算和战略预算中去。战略确定后会以既定的目标来实现企业的作业，如新产品生产计划、工艺研发计划等。综上所述，为了让作业活动有序进行，将战略所需要的资源和经营预算、战略预算有机结合在一起是有必要的。
最后，将作业成本法和预算定额管理体系二者有机结合。强化预算定额管理体系，大力推广作业成本法的实施。作业成本法能够克服传统成本法的缺陷，能够合理有效地利用一切可用资源，将成本划分到每个作业流程中去，通过预算定额与之相结合能够帮助烟草商业企业节约在物流配送过程中的成本。
预算管理构成了烟草商业企业的一个重要内容，但传统预算耗时、费力、不精确，而以作业成本法为主要依据的预算能够在一定程度上避免以往的弊端，同时能够更精确地计算烟草商业企业在作业流程中的成本指标。鉴于此，企业应该扩大作业成本法在实际中的应用，从而实现我国企业的全面有效管理。
