中图分类号：D922.26文献标识码：A文章编号：2095-4379-（2016）20-0200-02
作者简介：杨佳（1991-），女，河北迁安人，天津工业大学，2015级经济法专业硕士研究生，研究方向：经济法。
近些年随着琼某某事件、蓝某造假案等虚假财务报表的出现，许多中小股民因为对于他们出具的不实财务报告的信赖，都受到了不同程度的损失，这些知名案件，也为注册会计师事务所带来了相应的诉讼，因此，注册会计师实施的独立审计责任日益成为各界关注的焦点。
一、注册会计师审计民事责任的性质
法律界和会计界对于注册会计师虚假审计应承担民事责任抱持着一致的观点，认为注册会计师应当为自己出具的不实财务报告承担相应的民事责任，但是由于对承担何种民事责任、怎样承担民事责任则尚无定论。学界存在违约责任说、产品责任说、专家责任说、信息侵权责任说等不同说法。[1]
下面选取了两种，分别为契约责任说和侵权责任说，笔者认同侵权责任说。
（一）契约责任说
大陆法系民法理论认为，专家与委托人之间是一种合同关系，可以基于一定的事实认定他们之间存在“事实的合同关系”，纳入合同责任的范围。[2]日本学者下森定认为：契约关系上的诸事实，作为判断的材料，在故意过失及不完全履行的判定、其主张和举证责任以及损害赔偿额的算定等方面，采契约责任构成可作更精细、合理的处理，予以说明也要容易些。这也说明了契约责任说可以在理论上解释注册会计师审计法律责任，却为实践操作带来难度。
注册会计师作为专家是受被审计单位委托出具的审计意见，两者之间形成毋庸置疑的契约关系，如果注册会计师在审计过程中并未履行合同中规定的义务，造成被审计单位的损失，理应承担违约责任。但是对第三人基于两者之间“事实的合同关系”承担民事责任则相对牵强，最重要的原因是，注册会计师出具审计报告时，并不能预估到会计信息使用者的范围。由于现在电子信息的发展，信息交流快捷便利，使得审计报告的会计信息使用者相当广泛，所以，只依据“事实的合同关系”让注册会计师对无限庞大的第三人承担民事责任对注册会计师来说是不公平的。
因此依据契约责任说来为注册会计师审计承担的民事责任定性是不恰当的。
（二）侵权责任说
与大陆法系国家不同，英美法系国家则认为专家对第三人的责任是侵权责任，这是随着英美法系判例制度的发展而逐渐形成的。我国则认为侵权责任有四个构成要件。
不难理解，在注册会计师出具虚假审计报告使第三人受到损失的案件中，注册会计师是否承担相应的民事责任则更加直观明了，四个构成要件为大陆法系国家的法院作出判决提供了理论范本，为司法提供便利。
在这类案件中，原告基本为中小股民等弱势群体，他们并不是会计方面的专业人才，他们并不能为诉讼提供专业证据。但是如果采取侵权责任说，举证责任可以导致，让专业的注册会计师来举证证明其出具的审计报告并不虚假。以举证责任倒置来平衡原被告之间的利益，加速案件审理。
所以笔者认为侵权责任说更能在理论和实践合理阐释注册会计师审计应承担的民事责任问题。
二、审计民事责任认定
注册会计师审计的民事责任认定涉及诸多问题，其中有两点是笔者关注的重点。其一是利害关系人的认定问题，其二是过错的认定问题。
（一）利害关系人的认定
依据《注册会计师法》的规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。同样这也是对注册会计师的要求，法规中的利害关系人即第三人、会计信息使用者。在蓝某案中，原告是83名中小股民基于对会计师事务所出具的审计报告的信赖，遭受了损失，他们就是案件中的利害关系人。
利害关系人的范围的界定关系到注册会计师和会计师事务所应当对多大范围内的第三人负责。美国将第三人区分为“受益第三人”和“其他第三人”；受益第三人，主要是指合约中所指明的人，也就是不具有合同关系，但却为合同关系人已知，且根据合同可享有某种权利和利益的第三人；其他第三人，指依赖审计过的会计报表却无合同中特定权利的第三人。[3]在注册会计师出具虚假审计报告的案件中，其他第三人的范围是最难界定的，因为注册会计师出具审计报告时无法事先预估到其他第三人的范围，因此注册会计师应当负责的利害关系人应当是“合理预见的使用者”。
而且根据法释的规定，合理信赖注册会计师出具的审计报告因而遭受损失的是利害关系人，那么何为“合理信赖”？又该怎么证明是否是“合理信赖”。
在侵权责任法中，本应是谁主张谁举证，那么原告应当证明其是合理信赖审计报告。由于审计事务的复杂性和专业性，由利益关系人证明侵权行为与损害事实存在因果关系是不现实的。[4]这种证明责任对相对弱势的原告是十分困难的，他们并不都具备足够的专业知识。因此，在会计师承担责任的案件中，法院一般采取被告证明其行为与原告的损失之间不存在因果关系的做法。如果注册会计师无法证明两者之间不存在因果关系，即推定利害关系人是合理信赖。[5]
因财务报表具有固定性，但是公司的经营状况和财务状况是时刻变动的，因而注册会计师出具的审计报告只是对特定时期内的审计意见，负责的也只是这一特定时期。因此，只有利害关系人有合理的理由信赖审计报告并做出具体的投资行为，最后却因为审计报告并不能反应特定时期内真实的经营状况和财务状况而遭受损失时，注册会计师才需要承担民事责任。这也在一定程度上限制了利害关系人的无限扩张，保障了注册会计师的合法权益。
（二）过错的认定
过错可分为故意和过失，两者在主观态度上存在区别。《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。[6]故意，是指注册会计师明知出具的审计报告可能使相关利害关系人受到损失，在故意的情况下，注册会计师应当为自己的行为，承担相应的民事责任。而对于过失，将其分为普通过失和重大过失两种。
普通过失又称一般过失，指注册会计师未完全遵守审计准则。如注册会计师在对被审计单位进行审计过程中，未按特定审计项目获取充分、适当的审计证据就出具审计报告的情况，可视为普通过失。再如注册会计师已经就相关事项向相关企业发出函证，但相关企业并未回复后，并未进行第二次函证也是法律规定的普通过失。这些情况下，注册会计师承担的民事责任可以酌情减轻。
而重大过失在一定程度上就是对注册会计师专业的质疑。重大过失与故意的区别仅仅在于主观是否存在恶意。因此，注册会计师审计过程中产生重大过失，造成第三人损失的，要承担民事责任。
1931年，在美国通过判例确立了“厄特马斯主义”，法院认为注册会计师对普通过失不承担民事责任，对重大过失承担民事责任，但是20世纪以来扩大了其含义，判定注册会计师有普通过失的情况下应当对“合理预见的第三人”负责。
