内容提要：该文提出了纳税人意识的概念，对其存在的经济和政治基础作了分析，并就研究纳税人意识的构成、纳税人意识的培养对依法治税的积极作用提出了独到的见解。
关键词：纳税人意识 依法治税 法制观念 理性认知
纳税人意识不同于纳税意识。纳税意识是纳税人履行纳税义务的观念和态度的反映，主要表现为人们对税收的认知和重视态度；而纳税人意识是在市场经济和民主法治条件下，纳税人基于对自身主体地位、自身存在价值和自身权利义务的正确认识而产生的一种对税法的理性认知、认同和自觉奉行精神。纳税人意识的确立，是我国社会主义市场经济和民主政治的需要，是社会文明进步的重要标志。研究并培养纳税人意识，对依法治税的深入开展无疑有着十分重要而积极的作用。
一、纳税人意识存在的社会基础
（一） 市场经济的高度发展是纳税人意识存在的经济基础
在我国漫长的封建制时代，自然经济占据主导地位，劳动者“日出而作、日落而息”，过的是一种自给自足的生活，加之历代封建王朝又推行重农抑商的政策，因此，在那样的时代，培养不出商品社会特有的独立意识、权利意识和契约自由意识，有的只是一种狭隘的小农意识。在这种经济制度下，既没有纳税人意识存在的基础，也没有存在的必要。在计划经济时代，虽然社会主义制度的建立极大地推动了经济的发展、社会的进步和现代化进程，但单一的所有制结构和高度集中的计划经济模式，使企业的产、供、销都依赖于政府的指令性计划，没有生产经营的自主权和决策权。企业与政府之间的依附关系，消除了企业参与市场竞争的机会和愿望，企业的主体地位和主体意识被淡化甚至消失。在这种体制下，国家与企业的分配关系以利润上缴的形式固定下来，个体利益统一于国家和集体利益之中，企业和个人没有独立的利益追求，也就没有纳税的观念，更没有纳税人的意识。改革开放以后，社会主义市场经济的确立和发展，导致了市场主体的多元化、市场行为的多样化和主体利益的多元化，市场在资源配置中的地位和作用越来越突出和重要，包括税收在内的一切经济活动都必须尊重市场规律、促进市场竞争。20世纪80年代以来的两次税制改革，特别是1994年的税制改革，进一步统一了税法，简化了税制，公平了税负，规范了国家和企业的分配关系。纳税人作为独立的市场主体，其权利和利益不仅受到纳税人自身的关注，而且也得到包括政府在内的社会各方面的重视，纳税人的权利在法律上得到了明确的承认，纳税人的义务在法律上得到了明确的界定。这一切，为纳税人意识的建立提供了前提和保障。
（二） 民主政治进程的推进是纳税人意识存在的政治基础
①加之长期的愚民政策和封建教化，造就了劳动者的草民意识和臣民观念，泯灭了个体的价值和尊严，使民主失去了孕育的基础和条件。基于“普天之下，莫非王土”，“率土之滨，莫非王臣”这一观念，在税收中形成了“皇粮国税，天经地义”的思想，突出反映了赋税领域中义务观念的强化和权利意识的淡薄。在这种思想意识的支配下，劳动者无能也无力追求其主体的权利和地位，纳税人意识也根本无从产生。社会主义制度的确立，特别是人民的自由民主权利被写进宪法，推动了我国社会民主进程的发展。但是，政治上的中央集权、经济上的单一所有制结构，使得计划经济体制下的社会主义大多是一种多见国家、少见个人；多见权力、少见权利的社会体制，导致了“民众的独立意识、主体意识、权利意识和民主意识的弱化甚至消失”。〖RU/右上〗②〖，RU/右上〗特别是在人性被严重扭曲的10年动乱时期，人的尊严都遭受到极度的践踏，又何来人的自由与权利，纳税人意识更无从谈起。改革开放以后，在经济体制改革逐步深入的同时，民主政治体制改革也在稳步推进。社会主义市场经济的建立和发展，对特殊利益和整体利益、个人权利与国家权力、私人领域与公共领域、个体价值与整体价值的关注，构成了社会发展变革的重要张力。在财税领域，随着税制改革的深入，特别是依法治税的提出，纳税人的主体地位、纳税人的权利意识、纳税人的权利保护等问题越来越引起人们的重视，扩大纳税人权利范围、健全纳税人权利保护体系已成为社会的共识。可以说，对纳税人问题的关注超过了以往任何一个时候。其背后，正好折射出民主政治对人的存在意义、对人的存在价值、对人的自由平等权利的关注。这正是建立纳税人意识所不可或缺的制度因素。
二、纳税人意识的构成
市场经济和民主政治催生了纳税人意识，但纳税人意识并不是市场经济或民主政治要求的简单耦合，它的构成有其独特而深刻之处，它应当是纳税人追求社会正义价值的体现，是纳税人自身理性自律精神的闪光。
（一） 对税法的理性认识是纳税人意识的基础
③纳税人也不能避免。纳税理性不高正是依法治税中必须要解决的一个问题。但是，纳税理性不是自然生成的，它除了有赖于社会理性精神的张扬外，更有赖于纳税人对税收、税收制度和税收法律的理性认知。而纳税人的这种理性认知主要取决于纳税人对现行税法的价值判断和价值追求。但是，在市场经济条件下，纳税人作为市场竞争的参与者，其个体的利益和价值追求与税法中所体现的社会整体利益和价值追求既可能保持一致，也可能发生对立。因此，纳税人意识中的理性精神要求纳税人在追求自身利益和价值的同时，能够从社会整体利益和价值出发，正确分析和评判现行税法的优劣及走向，具有调节和控制自身欲望和行为的精神力量。
（二） 对税法的认同和信仰是纳税人意识的核心
④没有对税法的认同和信仰，就不会有纳税人对税法的遵守和维护，也就不会有依法治税的实现。纳税人的纳税意识不高，偷逃税款问题严重，除了整个社会法制环境的因素外，在很大程度上就是因为纳税人对市场经济和税收法治所倡导的平等、自由、正义等主体价值缺乏普遍的、科学的认识，对税法规范的内在价值缺乏足够的认同，从而引致其对税法的异己感和外在感。造成这种状况的原因，一方面在于我国传统法律文化存在法律的泛道德化倾向，存在重公权力轻私权利、重刑法轻民法、重实体法轻程序法的习惯和做法，导致了民主、平等、权利、正义等现代法治精神的缺失；另一方面也在于税收立法过分追求数量，忽视质量，特别是没有充分反映纳税人的愿望、要求和期待，没有充分体现对纳税人的关怀；税收执法的随意性和执法不公、执法腐败，损害了税法的权威、践踏了税法的尊严，导致了纳税人对税法的冷漠和不信任。只有当税法充分反映纳税人的利益，体现纳税人的权利，并且使纳税人在社会生活中处处体验到税法的关怀时，才能使纳税人在理性上信任税法，从而确立税法在纳税人心目中的权威和地位。
（三） 对税法的积极奉行精神是纳税人意识的客观表现
纳税人对税法的遵从是基于对税法的理性认知和信仰。权利的主张和义务的履行是纳税人意识中不可或缺的两个重要方面，是税法的价值得以实现的重要基础。只有纳税人真切感受到其权利受到了政府和社会的尊重与保护，才能有效地把税法规范内化为其自觉的价值尺度和行为准则，其尊重税法权威、维护税法尊严的积极性才能够得到提高，才能够真正形成纳税人对税法的积极奉行精神。
纳税人意识中的三个层面是有机联系、密不可分的。首先，它们共同的前提都在于纳税人权利主体资格的确立和主体意识的觉醒。如果税收立法始终不承认纳税人的权利主体资格，而仅仅将纳税人作为义务主体对待，就不可能有纳税人主体意识的觉醒和纳税人意识的形成。其次，它们集中体现了税法对纳税人价值的关怀，是税法联系社会生活的纽带。如果税法只注重保障财政收入的实现和对纳税人应尽的义务，忽略纳税人对自身利益和价值的追求，忽略纳税人的权利需要，最终将损害税法的权威，影响纳税人对税法的奉行。
三、确立纳税人意识对推进依法治税的作用
（一） 纳税人意识的确立，可以使依法治税更加符合现代法治的精神
当前，依法治税中存在一个容易为人们忽略的问题，即把依法治税与税收法治片面地等同起来。其实，依法治税的提出，虽然实现了治税观念从人治向法治的转变，但重点仍然在于“治理”，不能等同于“法治”本身。要避免上述问题，一方面需要我们以更加理性和缜密的眼光去认识依法治税，另一方面也有待于纳税人意识的真正确立。纳税人意识的确立，有利于对国家税收权力的限制和纳税人权利的保护。首先，纳税人民主权利的行使，使税收立法、税收执法、税收司法可以更好地体现纳税人的意志和利益，可以有效地防止税收管理中的集权和专制；其次，纳税人私人财产的神圣不可侵犯，使税收法定原则得以真正确立；再次，纳税人对公平正义的追求，可以使征税人与纳税人的权利义务得到合理的配置，防止征税人权力的无限扩大对纳税人权利的侵蚀，矫正税收征管过程中征纳双方法律人格、法律地位的扭曲，使双方得以平等地行使权利，履行义务；最后，纳税人对正当程序的合理诉求，可以为税收权力的运行设定合理的轨迹，防止税收权力行使过程中的权力变异。
（二）纳税人意识的确立，可以有效地促进税收法治秩序的实现
当前，以政府推动为主导的依法治税，着力建构的只是税收法治的外生秩序，虽然说这种外生秩序在实现税收法治的特定阶段是必须的，但是，如果没有以纳税人的自主、自律为基础建构的内生秩序的配合，要真正实现税收法治秩序仍然是相当困难的。纳税人意识中的自主自律精神，则能够抑制纳税人逃避国家税收的欲望和行为，减少税收违法行为的发生。
四、纳税人意识的培养
（一） 从党和政府的角度而言，就是要进一步推进民主政治改革和社会主义市场经济体制的建立，为纳税人意识的培养提供深厚的现实土壤
在政治生活中，要采取各种途径和形式，确保国家的一切权力属于人民的法律原则得到贯彻和落实。在经济生活中，要根据市场经济的本质要求，不断完善市场体系，特别要尊重市场主体多元化、利益多元化的客观实际，确保市场主体人格独立、地位平等，能够公平、自由地参与市场竞争。要对行政权力的范围和边界进行必要的限制，防止行政权力对私人领域的侵蚀。要按照法治的本质要求，强化对公民基本人权和社会经济权利的保障，并在此基础上，不断提升公民的政治权利。
（二）从社会的角度而言，需要在全社会形成尊重纳税人的良好社会氛围，需要形成尊重法律、崇尚道德的良好风尚，为纳税人意识的培养提供良好的社会环境
要在全社会强化以诚实信用为中心的道德教育，制裁不讲道德、不守信用的行为，强化纳税人诚信纳税的意识，并要充分肯定纳税人对国家和社会的作用。在全社会形成尊重纳税人、关心纳税人的社会环境。
（三） 从税务机关角度而言，就是要大力推进依法治税，完善税收立法，规范税收执法行为，保护纳税人权利，增强纳税人对税法的认同
使纳税人认识到税法乃是纳税人的权利之法，是纳税人用以维权、护权的重要武器。税收立法在分配税收利益、配置权利义务时，必须将纳税人作为权利主体对待，而不能将纳税人单纯地作为纳税义务人对待，对纳税人权利应当给予必要而充分的注意；在处理纳税人与税务机关的关系时，必须将二者作为税收法律关系的平等主体对待，而不能简单地以管理者与被管理者的关系对待。执法机关和执法人员要把纳税人作为与执法者平等的一方主体对待，不能对纳税人存有偏见甚至歧视；税收执法应当对所有的纳税人平等相待，不能厚此薄彼；税收执法应当公开透明，接受纳税人的监督，欢迎纳税人参与。
参考文献：
① （美）保罗。肯尼迪著 王保存译《大国的兴衰》，求实出版社1988年版，第2页。
② 张文显《中国步入法治社会的必由之路》，《中国社会科学》1989年第2期，第192页。
③ 吴增基等《理性精神的呼唤》，上海人民出版社2001年版，第87页。
④ （美）伯尔曼著 、梁治平译《法律与宗教》，三联书店1991年版，第28页。
