【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）13-0097-06
一段时间以来，我国的腐败问题呈现出渗透领域广、涉及领导层级高、金额大和手段隐秘等特征，其造成的社会影响极为恶劣，因而成为国家治理面临的重大难题。党的十八大以来，腐败高官纷纷落马表明，无论是国内政府审计还是对腐败人员的跨国合作逮捕，都显示了我国对腐败的零容忍。审计作为一种保证受托责任全面有效履行的监管与控制机制，自古具有治理腐败等功能。本文结合2011―2016年我国企业管理层腐败的数据，探讨其妨碍受托责任全面有效履行的表现方式与成因，以及审计视角下经济责任审计对企业管理层腐败的治理效果，进而提出了增强反腐败效果的应对措施和努力方向，从而为如何增强政府审计对管理层腐败的治理效果提供参考。
一、企业管理层腐败的现状与成因
（一）企业管理层腐败成立的前提条件与分类
腐败特指国有企业高管或政府工作人员通过自己的权力为自己或他人谋取不正当利益。从法律层次看，腐败行为违反了法律规定，属于犯罪，主要包括贪污、受贿等行为；从经济学层次看，腐败行为主要是指在特定条件下，未经相关部门或人员的许可，利用自己的权力实施谋私行为[1]。其中，企业管理层腐败主要是指企业的管理层违反企业的相关管理制度或条例，甚至违反国家的相关法律法规，利用自己对企业的管理权力为自己或他人谋取私利，最终可能造成企业的资产流失，甚至使企业出现资产危机等不良后果。企业管理层腐败行为主要取决于以下三个基本条件：（1）企业管理层在企业资源配置和发展规划方面有着权威性；（2）企业管理层有着一定的内在动机；（3）企业的监管体制存在着严重缺陷[2]。企业管理层的腐败行为形式多样，实际生活中较为常见的腐败行为主要包括：（1）财务数据、信息弄虚作假；（2）虚构利润和（或）资产；（3）从股权转让、资产重组中获取不正当利益；（4）擅自实施重大决策；（5）进行内幕交易；（6）操纵股价；（7）从企业利益相关方获取非正常收入等。
另外，按照企业管理层腐败手段的不同还可以分为显性腐败与隐性腐败行为[3]。其中，隐性腐败行为更难以被普通人员发现，如企业管理层利用企业的名义谋取不正当利益，在成功获取私利后又以企业的风险应对不当等借口免除自己的责任；利用“组织者”的身份，获取独特的信息优势，并对这些优势信息实施交易等腐败行为。特别需要指出的是，在网络技术及其他先进技术的影响下，企业管理层的腐败行为有着隐蔽性、专业性等特征。按照企业管理层腐败行为的表现形式，将其腐败行为分为绩效型、腐化型和私欲型三种形式：（1）“绩效型”腐败行为。该种腐败行为主要是企业管理层在采取的腐败措施中并不是以经济或金钱利益为主要谋私目的，而是以“绩效”为目的，如盲目引进项目。这种腐败措施往往有着政治性，而且在具?w实施过程中也有较大的隐蔽性，最终结果可能是项目无法顺利开展，企业受到较大损失，因而该行为具有隐性特征。（2）“腐化型”腐败行为。该种腐败行为主要是企业管理层为自己谋取较多的利益，以“享受”形式提高自己的物质生活，如在工作或出差时以高级餐馆、高级宾馆、豪华轿车作为行为标准等。这些行为通常会降低企业的经济效益，但对企业的影响较小，因而这种类型的腐败行为有着显性化特征。（3）“私欲型”腐败行为。该类腐败行为主要是企业管理层为了满足自身的欲望，不断地采取贪污受贿等措施，因而对企业的影响较为严重，通常有着隐蔽性特征。
（二）我国企业管理层腐败的特征
通过对我国近年来企业管理层腐败事件的分析，可以发现我国企业管理层腐败具有如下特征：
1.企业管理层腐败行为持续的时间长，涉及金额大。在我国现有的已公开企业管理层腐败事件中，实施腐败行为的责任人通常存在较长时间的腐败，且腐败金额也从几万元到几千万元，不等给企业及社会造成了严重影响。
2.企业管理层腐败人员呈年轻化、高学历趋势。在社会环境及不良风气的影响下，众多企业的管理人员呈现出年轻化趋势。同时，这些年轻管理层通常具有较高学历，但是这些年轻领导的意志不坚定，贪污受贿事件频发。据统计，近年来企业管理层腐败事件的责任人平均年龄在40岁左右。腐败人员的年轻化从另一角度反映了管理人员的心态发生了较大变化。
3.腐败形式和手段复杂化[4]。企业管理层腐败的复杂化主要体现在腐败行为的隐蔽性、欺骗性、长期性等方面，有的腐败责任人更是采取腐败行为以期在较长时间后获取私利，而并不像以前那样立马获取回报，腐败形式的复杂化也给监管人员带来了很大困难。
4.集体腐败逐渐增多。参与企业管理层腐败行为的人数越来越多，并出现了集体腐败现象，尤其是在国有企业中这种腐败形式更常见。一方面，集体腐败为腐败行为的实施提供了便利条件。另一方面，这种方式也造成了企业的重大经济损失，给社会带来了恶劣的影响。
（三）我国企业管理层腐败的形成机理
企业管理层腐败案件的不断曝光导致投资危机，这不仅影响了投资者的投资行为，还影响了企业的长远发展，所以必须深入分析管理层腐败形成的原因。通过对已有腐败案件的分析，可以得出其主要成因如下： 1.法人治理结构缺陷。企业的法人治理机构对企业的健康发展非常重要。从理论层面看，如果企业在运营管理过程中形成了利益、决策、监督等相互制约的法人治理机构，就会对企业的股东会、董事会、监事会之间的权力与利益形成有效制衡[5]。一方面，它可以保障企业内外利益相关者的权益，确保企业经营活动的顺利开展。另一方面，企业内部各个机构的相互制约和协同，使其在各个发展阶段形成了更完善的管理机制。所以，完善的法人治理机构可以极大地提高运行效率，并在很大程度上减少管理层的滥用职权行为。尽管现阶段我国大多数企业在运行过程中也形成了一定的法人治理机制，设置了股东会、董事会、监事会等决策机构，但是这三个机构之间并未形成有效的制衡机制，从而无法有效发挥作用。这一方面是由于有的企业未按时召开股东大会或流于形式，另一方面是由于部分企业的监事会无法有效行使监督权力，企业管理层在行使权力时有较大的自由空间，结果导致后者可以长期利用手中的权力为自己或他人谋取不正当利益的事件层出不穷，还不被其他人员所发现，最终给企业造成了重大经济损失。
2.职务消费制度的缺陷。职务消费腐败这一类型主要存在于我国的国有企业中，它有着不可控制性、隐蔽性等特征。这主要是因为国有企业职务消费制度设计或实施的缺失，对公职人员的职务消费与企业生产消费之间缺乏严格的区分标准。国有企业中管理人员在出差或与其他企业进行交流沟通时，产生的费用通常在企业报销。因此，有的管理人员借该名义获取私利，报销费用与实际消费的差异很大，有的甚至不符合报销条件。凡此种种都造成了企业管理层将企业生产经营的费用纳入自己的收入中，严重侵害了企业的权益。
3.企业内部监督机制缺位或惩罚力度不足。虽然企业在生产经营过程中也设有内部权力监管机构，有的还制定了各种严格的反腐败制度，但是管理人员以权谋私的现象却屡禁不止，究其原因是这些监督制度、监管机构形同虚设，有的甚至是监督机构的人员与管理人员共同实施腐败行为，根本难以发挥有效监督作用。同时，企业在发现腐败事件后，采取的处理措施也不够得当，如仅仅采用罚款、公开谴责等方式，较少利用刑事处罚方式，这些都造成了腐败人员“低投入，高回报”的心理，即使在腐败事件发生后，对当事人造成的损失也较小。另外，外部监督机构无法发挥实际作用、惩罚力度不足等对企业管理层腐败的发生也提供了一定便利条件。
二、审计治理企业管理层腐败的理论分析
（一）审计监督在企业反腐败治理中的法律地位
关于审计监督在治理企业管理层腐败事件中的作用，我国《审计法》明确规定审计工作是“促进廉政建设”，因此审计监督是在我国法律规定下运行的，其在企业的反腐治理中有着法律治理的效应[6]。《审计法》规定，政府审计机构作为一个独立的部门，其对企业的审计有着调查取证权、行政处理权和处罚权等众多权力，可以有效行使审计权力，对企业的违法违纪及经济犯罪行为做出相关的法律处罚。同时，政府审计机构作为我国政府对企业及其他相关行业的监管机构，有着独立性及行政强制性等特征，从而保证其在监管权力实施过程中的公正性及强制性。所以，审计监督对企业反腐工作的开展意义重要，也是对企业管理层的腐败行为实施监管查处的有效途径。政府审计监管机构在行使监管权力时主要是对被审计单位的财务状况进行审计，评价被审计单位的腐败状况，所以审计机构合理实施审计权力不仅有利于企业的反腐治理，保障国家财产不受损失，同时对人民生活水平的提高也有着重要的意义。
（二）审计监督在治理和监督企业管理层腐败中的作用
1.有效查处腐败行为。审计机构由于其特殊的性质，既代表政府行使权力，又有审计企业财务状况的权力。它是在国家相关法律的指导下，对企业的运营过程依法开展审计活动。若在审计过程中发现腐败行为，审计机构可以依法做出审计处理，如处罚、通报批评等，有效地遏制企业管理层的腐败行为，同时对一些涉及到刑事处罚的案件，审计机构可以将相关责任人移交给司法机关。所以，审计机构对企业管理层的腐败行为有着审计及查处的作用。
2.及时发现腐败线索。审计机构在开展审计活动时不仅依靠审计工作人员，我国《审计法实施条例》还指出，普通群众在发现企业存在腐败行为时也可向审计机构举报。因此，审计机构在对具体的事项审计调查过程中拥有更广泛的信息来源，可以通过相应的腐败线索开展审计活动。
3.公开披露腐败问题。审计机构在查处企业管理层的腐败行为后，有向社会公开披露的权力。审计披露不仅可以使群众对企业的腐败行为有清晰的了解，扩大审计的影响力，同时还可提高审计机构的公信力，使得更多的群众参与到审计活动中，发挥群众的监督作用，充分利用监督资源[7]。同时还可利用腐败披露措施有效地促使企业采取相应的内部监管机制。
4.遏制腐败。企业管理层的腐败行为不仅造成了企业资产流失，还对企业发展造成了恶劣影响。实施审计监督可有效遏制企业管理层腐败行为，一方面，审计活动的开展可及时监管并查?相关腐败案件，及时遏制腐败行为，避免腐败行为造成更为严重的后果；另一方面，审计机构在审计过程中可以及时发现企业在内部监管及制度制定方面的不足，促使内部监管机构制定更完善的监督制度并确保实施，从源头上遏制腐败行为的发生。
（三）审计治理企业管理层腐败的具体方式
企业管理层腐败事件的治理与经济责任审计密不可分。国有企业由于性质特殊，造成了管理层承担的责任涵盖政治责任、社会责任、管理责任、守法责任等方面。因此，在企业生产经营过程中，实施管理人员的经济责任审计有利于对企业管理层进行有效监督。在实施经济责任审计过程中主要是按照国家的相关审计制度、企业的内部审计制度，全面客观地审计企业管理层在职期间的财务管理、业务开展、经济效益等相关情况，重点审计该时期的企业负债、经济效益的内容[8]。通过对企业管理层在职期间相关的经济责任审计，评价其在职期间的表现，并依据审计结果科学合理地评价其经济责任履行情况。（1）离任经济审计。该项审计方式主要是指企业管理层由于退休或者调任等原因，在离任前实施经济责任审计。（2）任中经济责任审计。该种审计方式主要是指对在职的企业管理层实施经济责任审计，一般包括管理层的连任审计、奖励兑现审计以及按照制度规定的一般性审计等方面。（3）专项经济责任审计。该项审计方式主要是指企业在运行过程中发生重组、破产等重大经济状况或管理层在职期间出现违纪现象时采取的审计方式。该方式一般有着专项性、重大性等特征，经济责任审计过程也较为严格。 三、审计治理企业管理层腐败的现状及成因分析
（一）审计治理企业管理层腐败的现状及不足
从证监会网站、上市公司的年度报告、最高人民检察院近年来的工作报告和审计署网站等渠道发现，即使是在规模较大、监管制度完善的企业中也存在着管理层腐败行为。这些企业的管理层主要通过违规担保、玩忽职守、贷款诈骗等实施腐败行为。这从另一角度印证了企业管理层腐败行为的隐蔽性（详见表1―表3）。
表1显示，2011―2016年我国管理层发生腐败的上市公司共312家。其中，2013年最多，共81家，2015年次之，为66家，然后依次是2014年、2012年、2011年。虽然2016年最少，但是该年度仅包括了前4个月。因此，该年度的数据很可能不容乐观。
表2显示，2015年我国上市公司共发生腐败30家次（为节省篇幅，若同一家公司多个高管腐败的金额相同就合并为1次，所以表2只显示30家公司），其中大部分是公司的管理层，仅有2家是上市公司股东的管理层。需要特别指出的是，有9家上市公司的管理层2人甚至3人均被证监会罚款或处罚。
表3显示，截至2016年4月底，共有10家次上市公司的管理层腐败行为被证监会处罚。显然，目前我国上市公司管理层腐败的情况不容乐观，大部分的腐败人员身居高位或是能接触到大量资金的职位，且往往涉案金额较大，令人触目惊心。这些单位大部分属于大型国企，一般每年都会被政府审计部门审计，但是腐败问题依然难以避免，这说明现有审计治理存在较大问题。
表4和图1均显示，2012―2014年我国职务犯罪人数呈现上升趋势。虽然2015―2016年度职务涉案件数和人数都有所下降，但是涉案金额大于100万元的比重不降反升，这说明在巨大的金钱利益驱使下，还有部分管理层依然经受不住诱惑，进而导致腐败问题的发生。
表5也显示，近年来我国出现了众多的企业管理层腐败案件，尤其是在我国的经济转型过程中，许多企业管理层为谋取私利，贪污、受贿、侵吞和挪用国有资产等腐败行为屡见不鲜，而且不止在金融行业，甚至在高校、通信集团等领域都有发生，且涉案金额巨大，造成了国家财产的重大损失。虽然这些数据具有滞后性且缺乏最新数据，但是以上数据表明：目前我国治理管理层腐败的现状堪忧，更表明审计治理的重要性、审计治理全覆盖的重要性和审计治理持续性的重要性。
（二）审计未能有效治理企业管理层腐败的成因分析
1.对企业管理层实施经济责任审计的对象区分不明确，且没有实现审计全覆盖。目前我国的国有企业尚未实现完全的政企分开，许多大型国有企业还存在一些事业单位的性质，以及社团形式的组织。除了财政拨付一部分经费之外，自身还有部分其他收入，这些组织有的独立进行会计核算，有的采取集中核算的方式由其他部门代管。对这类单位、部门或组织的管理层没有纳入被定期经济责任审计范畴，没有对其任期内从事的经济活动进行审计监督[9]。就目前我国的企业而言，企业经济责任的审计对象还没有包括法定代表人及其所属独立核算或委托核算的非法人单位高级管理人员或单位负责人。
2.相关法律法规之间缺乏协同和细化。现阶段我国在对企业的腐败行为进行审计时主要依据《审计法》，该法律在我国审计机构开展的审计活动中发挥了较大作用，尤其是对企业的腐败案件查处非常重要，但是在整体的腐败行为查处中还有一定不足。另外，除了该法律之外，类似的相关法律在腐败行为治理上缺乏明确规定，而且相关法律在制定层面也缺乏协同作用，结果造成在具体腐败事件查处的协同治理方面存在一定缺陷。
3.三大审计主体之间缺乏有效协同。目前，我国的审计机构有政府审计、民间审计、?炔可蠹迫?大主体，尽管三大审计主体对我国的审计行业发展做出了重大贡献，但是三者之间缺乏有效协同，结果造成了对各行各业审计监管不足。其中，政府审计主要是对被审计单位的财政收支等方面审计，民间审计主要是对被审计单位的财务报表等审计，而内部审计更多的是侧重于企业的管理绩效[10]。另外，被审计单位的反腐败工作也主要由政府审计完成，但一些政府审计机构也存在腐败问题，因此，在治理腐败行为的工作上，仅靠一个审计机构产生的效果较差，只有加强三大审计主体机构之间的有效协同，才有利于形成政府、企业、民间共同发挥审计监督的优势资源，对被审计单位的腐败行为形成有效制约。
4.缺乏合理的审计评价指标和评价标准。在对我国企业管理层腐败的审计过程中，如何客观公正地评价企业管理层在任职期间是否发生经济问题，一直是困扰审计人员的难题，尤其在量化指标上，由于缺少法律依据和相应的评判标准，多年来尚未形成一套行之有效的审计评价指标体系，从而在一定程度上影响了企业经济责任审计的效果。
四、审计视角下治理企业管理层腐败的具体路径
（一）丰富审计查证内容，实现重点审计全覆盖，全面评价企业管理层的经济责任
经济责任审计应根据要达到的目标，制定出体现项目特点的审计内容，以全面评价企业管理层的经济责任。首先，明确哪些责任必须审，哪些责任不需审。除了对会计责任、守法责任的审计外，应当逐步将经营审计、管理审计和廉政审计纳入审计范畴，还应对管理层涉及的重点审计内容和项目进行持续跟踪审计，实现时间上和项目上的全覆盖。
（二）构建相关法律制定与实施的有效协同机制，关注企业管理层的经济权利运行
（1）国家应制定企业管理层腐败治理的法律制度，使反企业管理层腐败有法可依，实现检察院、法院、审计署、证监会与国资委等部门的有效协同，信息互联互通，而不是仅仅证监会唱罚款的“独角戏”。（2）审计机构在开展经济责任审计时，应结合企业的账务处理、资金流向和业务流程进行全方位检查[11]，重点关注管理层任职期间经济权利的运行过程及取得的效果，分析管理层任职期间重大经营决策的科学性、效率性和效益性，资产的保值增值，以及是否推动经济社会发展等，避免在审计过程中出现重合规合法性审计，轻效率效果性审计；重资金管理审计，轻经营决策审计等问题，从而为实施企业管理层经济问责机制奠定基础。（3）企业内部应建立联动机制，通过各部门间的沟通协作，形成一套各司其职、协调运作、审用结合的协同机制，推进经济责任审计结果运用。首先，联席会议成员应由纪检、组织人事、工会、审计、财务、国有资产管理等部门组成，主席应由企业负责人担任；其次，明确各成员相应职责，定期召开联席会议，通报经济责任审计结果，分析管理层管理中存在的问题，积极采取应对措施。 （三）从国家层面规范审计评价标准、清晰界定企业管理层任期?济责任
针对审计内容制定统一的实施标准和操作规范，是有效开展经济责任审计的关键。以往由于缺少针对每项审计内容制定的实施标准和操作规范，审计人员只是按规定的审计内容泛泛而看，大多凭经验进行审计，审计工作质量不高。发现问题只是就事论事，缺乏统一的标准进行比较分析，审计评价与审计内容相脱节，千篇一律，没有特点。在责任界定上也缺乏统一的标准和尺度，无法清晰界定企业管理层任期经济责任[12]。由于责任不清、评价不具体或有失公平，致使审计结果不能被很好利用。对此，需要从国家层面建立一套统一的、科学的审计评价指标体系，划清前任与现任的责任界限，划清集体与个人的责任界限，划清直接责任与间接责任界限。最重要的是，对审计评价的内容、相应的指标评价和评价标准进行规范和量化，为审计机构建立符合自身行业特点的经济责任审计评价指标体系提供参考。
（四）全面实施问责制，建立责任承接机制
问责制的建立及实施是实现企业管理层经济责任审计价值，真正强化管理层管理的配套制度基础。主要包括：（1）明确实施问责的主体部门。首先要明确有问责权限的各责任主体，同时界定各责任主体的责、权、利及各责任主体间的责、权、利。各责任主体也要结合企业所赋予的问责权限，制定具体的问责实施办法。（2）明确问责范围。从管理不善、决策失误到重大经济问题都属于问责的范围。根据2009年中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于实行党政领导干部问责的暂行规定》，各企业应结合管理需要，根据违纪违规问题性质及产生的后果，确定本系统内的问责事项，特别是对企业管理层的问责事项应该明确而又具体。负有监察职能的各个部门应将问责事项与部门职能有效结合起来，将问责事项贯穿于工作职责当中。（3）明确问责程序。包括问责启动、调查处理、申诉复查、监督执行等程序制度。企业应根据问题的性质及严重程度，明确不同的问责程序，既要保证对应问责事项不姑息、不手软，又要谨慎对待每一个问责事项，为企业责任也为管理层和员工负责。（4）建立问责的互动机制，以有效利用检查效果，做到资源共享。审计部门在开展审计项目时发现的不在审计职权范围内的问责事项，应移交其他有关部门处理。纪检、监察、人事等部门在检查中遇到需审计核实的事项，也应及时转交审计部门。同时，各部门间要做好沟通，定期将本部门问责的事项在企业内部以有效方式进行通报。
五、结论
本文对审计治理企业管理层腐败的现状、特征与原因等问题进行了系统阐述，其中重点针对审计现状和不足以及审计治理管理层腐败的具体路径进行详细阐述后认为：要想提升企业管理层腐败的治理效果，应该实施企业管理层经济责任审计的全覆盖，并注意持续性。然后，提出了建立责任经济承接追究机制，明确前任、现任和后任经济责任以及多部门协同联动机制的建议，以减少审计人员的主观判断，全面提升审计质量，使经济责任审计对企业管理层腐败治理效果更优。
