[DOI]1013939/jcnkizgsc201716229
1引言
会计制度是会计工作的规范，包括会计核算、会计监督、会计机构、会计人员以及会计工作管理制度。其中会计核算制度是会计制度的重要组成部分，它让会计人员在进行会计核算工作中有章可循，从而提高会计核算工作的质量。
从新中国成立初期到文化大革命开始前，我国会计核算制度经历了从初创到学习苏联模式再到会计核算制度简化的过程，我国会计核算制度在摸索中不断向前发展。这一阶段是新旧会计时代的转折期，这一时期的会计核算发展为后来我国会计核算制度的改革创新奠定了重要基础。我国目前的会计核算制度就是当时会计核算制度的延续。
关于新中国成立初期会计核算制度研究的著作和文献并不多。项怀诚在担任财政部部长期间，组织大量专家学者编撰了《新中国会计50年》一书，以我国各时期政治经济发展为主线，对新中国成立以来50年的会计发展史进行了汇编，并从理论高度对主要问题进行总结概括与评论。[1]杨时展教授的著作《1949―1992年中国会计制度的演进》被誉为“一部开拓性的中国会计当代史”，他全面、系统地收集了新中国成立以来的有关史料，并对其进行了实事求是、客观的评价。[2]郭永清教授在其专著《新中国企业会计核算制度变迁研究》一书中按时间顺序对新中国成立以来的企业会计核算制度的变迁展开了深入研究。[3]葛家澍教授及刘峰教授（1999）指出我国的会计制度在迂回中前进，为不同时期的经济建设服务，并且在前进中有所创新。[4]付磊教授（2014）对20世纪中期的会计发展做出梳理并进行了评述。[5]
以上这些成果为推动我国会计制度的建设、会计理论的发展做出了不可磨灭的贡献。但是对于各省新中国成立初期会计核算制度的研究较为鲜见。云南省位于我国西南边境，又是一个多个少数民族混居的地区。由于历史渊源、自然条件、地理交通等方面的影响，其经济发展水平与全国相比相对落后，基础薄弱。但是随着各项经济政策的实施，云南省的经济水平也在不断提高。相应地，企业会计核算制度也不断发展和改革以满足经济管理的需求。本文将1949―1966年这段时期会计核算制度的发展分为：会计核算制度初创期（1949―1952年）、会计核算制度全盘苏化期（1953―1957年）以及会计核算制度简化期（1958―1966年），对新中国成立初期17年企业会计核算制度的发展进行研究，并结合云南省当时的政治经济背景分析这段时期云南省对企业会计核算制度的执行和应用情况。
2会计核算制度初创期（1949―1952年）
21背景分析
211历史背景
云南在新中国成立初期面临着严峻的形式：粮食短缺、工业生产停滞、财政入不敷出。为了恢复国民经济，云南省进行了征收公粮、统一货币、平抑物价工作，同时全省开展恢复发展工农业生产、统一财经制度、征税、清仓及整编复员等工作。此外，云南省积极响应中央的号召，1950年7月开展减租退押运动，1951年8月部署土地改革工作。废除封建土地所有制，为无地少地农民分配了土地和生产资料。[6]这一系列工作的施行，使云南胜利完成了恢复国民经济的任务。
212经济指标
各项有效制度的实施取得了显著的成效。1949年云南解放时，全省国民生产总值为893亿元，国民收入802亿元，工业生产总值195亿元，农业生产总值803亿元，社会商品零售总额384亿元。经过3年的国民经济恢复期，全省国民生产总值达1178亿元，国民收入1058亿元，工业生产总值363亿元，农业生产总值1071亿元，社会商品零售总额5亿元。[7]如图1所示。
工业、农业、商业的发展拉动了国民生产总值和国民收入的增加。企业的发展对会计工作提出了相应的要求，为其企业会计核算的发展奠定了物质基础。
22企业会计核算制度的建立与统一
1950年3月，昆明市军事管制委员会接管了国民政府留下的官营企业，并改为国营企业，会计名称改为《企业会计》。当时企业大都沿袭旧制，执行各自制定的会计规章制度，没有统一的规定。[8]但为了适应经济增长的要求，国家需要建立一套统一的企业会计核算制度。
221工?I企业会计核算制度的建立与统一
会计作为经济管理工作的一个组成部分，需与经济管理保持步调一致，为经济管理工作服务。新中国成立初期会计工作面临的任务之一就是切实整顿企业会计核算制度。1952年云南省执行财政部拟定了《国营工业企业统一会计科目（草案）》及《国营工业企业统一会计报表格式（草案）》。会计科目分资产、负债、生产、损益4类，设225个会计科目。会计报表规定了资产负债表、损益表、生产费用表等9种报表。[8]其中资产负债表结构由1950年的“资产=负债+净值”的结构改为“资金的运用=资金的来源”（见图2）。[3]这种结构是吸取苏联先进经验并结合中国国情的创作。在登记会计账簿方面，由1950年以日记账为过总账的依据改为记账凭单制，以避免总分类账目由日记账转录，节省工作时间。[3]这是吸收了苏联先进经验来对当时的序时账簿制度或总传票（传票汇总表）（见图3）制度的根本改变，是吸取苏联经验所做出的重大改革。[3]但事实上记账凭单制没有记账传票方便、快捷，所以它运用的时间并不长。
现在看来，1952年实施的全国统一会计核算制度，在解决社会主义会计如何为社会主义计划经济服务的问题上，确实具有积极的意义，带动了当时我国会计的发展，使我国的会计工作进一步走上了正轨。 222农业企业及商业企业会计核算制度发展情况
新中国成立初期，由于工业生产较为落后，所以国家对工业生产建设给予了更高的重视。云南省从1949年到1952年工业生产总值增长率达862%，而农业生产总值及社会商品零售总额增长率分别为334%和302%，远低于工业生产总值的增长率。相应地农业及商业企业会计制度的发展也相对滞后，并未建立统一的农业企业会计制度和商业企业会计制度。当时农业及商业企业的会计人员，有的随部队转业，就沿用部队供给制的核算方法；有的来自行政事业单位，习惯于用总收入、总支出的核算法；有的则来自旧工商界，仍沿用旧式的账簿核算。[9]直至1953年以后，在财政部和中央有关企业部门的努力和配合下，才陆续颁发了农业企业及商业企业的会计核算制度。[10]
3会计核算制度全盘苏化期（1953―1957年）
31背景分析
311历史背景
根据国民经济恢复后出现的新情况，云南省进行了“一化三改”[ZW（]中国共产党在过渡时期的总路线和总任务，“一化”就是逐步实现国家的社会主义工业化，这是主体；“三改”即逐步实现国家对农业、手工业、资本主义工商业的社会主义改造。[ZW）]运动，逐步实现了社会主义工业化以及对农业、手工业、资本主义工商业的社会主义改造。工业、农业和商业企业有了进一步的发展。同时，云南省积极实施“一五”计划，以增加粮食生产为重点进行农业建设，并根据各地实际条件，发展橡胶、烤烟、棉花、茶叶等经济作物，为工业生产提供原料，为农民增加收入，并于1956年建立了云南国营橡胶农场；在工业建设方面，以发展有色金属工业为重点，对个旧锡矿进行了重点扩建工作，并得到苏联援建。[6]“一五”时期是云南国民经济发展最好的时期之一，为后来的社会主义建设和发展奠定了良好的基础。
312经济指标
“一五”时期是云南经济建设和社会发展艰苦创业的时期。通过不懈努力，国民经济各项计划指标超额完成。1957年实现国民生产总值2253亿元，比1952年增长9126%；国民收入2023亿元，增长9121%；工业生产总值1119亿元，增长20826%；农业生产总值1656亿元，增长5462%；社会商品零售总额102亿元，增长104%。[7]经济的发展要求企业会计核算制度进一步改革与完善。
32企业会计核算制度的改革与完善
这一时期，我国积极引进苏联专家指导各行各业建设工作，经济有了显著发展。在会计制度的建设方面，也积极学习苏联模式。1954年以前，我国向苏联的学习是“学到一点，制度修改一点”，由于会计制度修改过于频繁，导致会计工作极不稳定，会计信息的可比性和一致性较差。[3]为了建立一个较为统一的会计核算体系，我国会计核算制度开始全面学习苏联，与苏联会计全面接轨。
321工业企业会计核算制度的改革与完善
“一五”初期，国营工业企业会计核算制度在全面学习苏联会计的过程中，在一些小技术性问题上还能够坚持结合国情，随着时间的推移和全面学习苏联模式的深入，逐渐失去了结合中国实际情况。1954年云南省执行财政部拟定的《国营工业企业统一会计科目和会计报表》修改会计科目为25类172个科目。会计报表修改为17种，比1952年增设了流动资金周转率计算表、基本建设表等8种报表。在核算形式方面，我国借鉴苏联的凭证整理单日记账，用在原始凭证上登记记账分录的方法替代记账凭单，云南省于1954年推行。凭证整理单日记账的工作量远大于编制报表。
为了全面学习苏联，财政部除了推行凭单日记账外还施行标准账户计划。1956年云南省执行《国营工业企业基本业务标准账户计划》，将会计科目改称“账户计划”，在执行中曾7次修改，至1957年修改后的《国营工业企业基本业务标准账户计划》设账户计划85个。[8]1957年12月云南省财政厅颁发《关于1958年地方国营工业和公私合营工业企业基本业务标准账户计划及会计报表格式和说明规定的通知》〔1957〕财经字1431号。[11]标准账户经过努力推行，对当时会计工作的开展确实起到了比较明显的推动作用。
322农业企业会计核算制度的改革与完善
这一阶段，我国由经济恢复转入经济建设时期，实行了计划经济管理体制，1953年国有农业企业缺乏经营管理和会计核算方面的经验。农业部和中国人民大学聘请了苏联专家为我国系统地讲授了苏联国营农业企业的会计理论和方法，为我国奠定了国有农业企业会计核算的理论基础。
在此基础上，财政部于1954年颁发了《国营农业企业统一会计科目和会计报表格式》，1955年颁发了补充规定。随后，农业企业也开始推行标准账户计划。1956年9月云南省财政厅转发了财政部颁发的《国营农场基本业务?俗颊嘶Ъ苹?及会计报表格式》，于1957年1月1日起施行。[8]这套标准也基本是完全按照苏联的制度设计和执行，其虽有烦琐之处，也为建立和制定我国农业企业会计制度提供了依据。
323商业企业会计核算制度的改革与完善
新中国成立初期云南的国营商业企业由中央统一管理。至1958年商业体制改革后，下放地方管理。云南国营商业企业一直执行商业部颁发的会计制度。1954年12月，商业部颁发《国营商业企业统一会计制度》〔1954〕财研曾字第七○○号。这个制度除一些共同性规定与工业企业会计制度大致相同外，还规定对商品的会计核算，企业可根据具体条件报总公司或省商业厅批准，采用金额核算制或数量金额核算制。总分类账设置以贷方为主，借方用多栏式，以对应科目设专栏。会计科目分为基本业务、基本建设、大修理及资产负债表4大类、25项、195个一级科目。会计报表月报资产负债表、利润（亏损）表；季报加编流动资金周转率计算表、政府资金增减表、税金表等9种报表；年报再加编其他拨款增减表、基本建设已完投资增减表和基本建设未完投资增减表。1957年1月对《国营商业企业统一会计制度》进行修订，会计科目减少为68个，会计报表修订为资产负债表、损益表、商品流通费用表、政府资金增减表、财产损失明细表5种。总分类账修订为余额式和多栏式两种。[8] 4会计核算制度的简化期（1958―1966年）
41云南省会计核算制度背景分析
411历史背景
1958年我国开展“大跃进”及人民公社化运动，使农业生产积极性受挫，粮食产量无法保证，以至于国民经济比例关系失调。1960年云南省委和省人民政府贯彻落实中央提出的“调整、巩固、充实、提高”八字方针。分别对人民公社和农业、工业、商业等进行了调整。[6]
412经济指标
经过1961―1965年2年恢复和3年调整、发展，云南全省经济出现了全面高涨的发展趋势。1965年全省国民生产总值3362亿元，比1957年增长4923%；国民收入3019亿元，增长4923%；工业生产总值2031亿元，增长815%；农业生产总值2283亿元，增长3766%；社会商品零售总额1669亿元，增长6363%（见图5）。[7]
42企业会计核算制度的简化与整改
这一时期，受政治环境和经济情况的影响，对会计核算制度和会计报表提出以“放权、简化、通俗”原则进行改革。报表使用者和编制者认为当时的会计报表难懂，编制工作量大使用率低，所以财政部对会计报表做了简化。有的企业甚至施行“无账会计”，对会计簿记用“单”取而代之，也没有统一的核算形式，只要能算出账来就行，围绕“早出报表、快出报表”的竞赛日趋白热化，会计制度基本废止。[12]这严重阻碍了会计制度的发展。1959年，财政部开始对此做出整改，并于1965年做出再整改。
421工业企业会计核算制度的简化与整改
受经济政策以及经济发展的影响，会计上也进行“大跃进”，废止了《国营工业企业统一成本核算规程》《国营建筑包工企业统一简易会计科目及会计报表格式》等多项已有的会计制度，实行简易会计制度。会计科目由各主管企业部门或基层企业自行拟定，只报财政部备案。为适应云南省地方企业情况，云南省财政厅根据1956年11月召开的专（州）市县企业财务会议讨论的意见，于1958年制发了《关于专（自治州、区市）县地方国营工业企业会计制度的补充规定（草案）》及《地方国营工业企业简易会计科目及会计报表格式（草案）》〔1958〕（财经字第6号），[13]设固定资产缴国库利润企业奖励基金提成、超收提成、材料、生产及管理费、固定资产折旧准备、暂收及应付款等26个会计科目，资产负债表（图6）、利润（亏损）及成本表（见图7）两种会计报表。
科目及报表种类被大力简化，这使会计工作无法起到应有的作用，造成巨大的损失。在会计制度改革中，由于受“左”的影响，一些企业出现以表代账、无账会计，导致账目混乱，家底不清，收支不实，会计数字不准。所幸错误被及时发现，1959年财政部颁发《关于国营企业会计核算工作的若干规定》，简称“会计十条”[ZW（]会计十条：《关于国营企业会计核算工作的若干规定》的简称，其内容一共十条，对当时会计凭证、账簿、固定资产、各种物?|、库存现金和银行往来、支票管理和往来款项清理、财产清查、会计报表、会计交接、会计监督十个方面普遍存在的问题分部做了规定。[ZW）]，分别从会计凭证、会计科目、会计报表等十个方面做出规定，这是恢复会计核算制度向实质性阶段迈步的重要标志。1961年12月，财政部再次颁发《国营工业企业会计科目和会计报表格式》，设会计科目58个，报表15种，对科目和报表进行了调整和补充，基本统一了全国关于工业企业的会计口径和制度规定。云南于1962年执行。
企业会计制度的补充规定（草案）》及《地方国营工业企业简易会计科目及会计报表格式（草案）》〔1958〕（财经字第6号）。
通过第一次整改，会计核算制度逐步建立和健全，从“大跃进”的影响中恢复过来。但是，会计报表难懂，会计工作烦琐的老问题又一次出现，简化和改革的要求再一次提上日程。1965年，财政部对会计工作进行再整改，公布《企业会计工作改革纲要（试行草案）》，针对会计工作中的缺点，提出12个方面的改进办法。1966年起，云南执行财政部根据《企业会计工作改革纲要（试行草案）》制定的《国营工业企业会计科目和会计报表格式》，设固定资产、折旧、材料、特种积压物资、生产费用等26个会计科目，会计报表月报只设财务成本主要指标表1种，季报和年报设利润表、成本表、流动资金表、专用基金表4种，固定资产表仅有年报编报。[8]与1962年相比科目和报表种类有所精减。记账方法逐步由借贷记账法改为增减记账法（见图8）。增减记账法虽然不如借贷记账法科学、严谨，但它简单明了、易学易用，在那个特殊年代，为会计人才培养和稳定会计工作基础发挥了无可替代的作用。增减记账法在我国一直沿用到1993年。
422农业企业会计核算制度的简化与整改
在“大跃进”和人民公社化运动中，农业企业也受到高指标、浮夸风的影响，导致农业企业会计核算无法正常进行。很多农场废除会计账簿，以表代账，会计工作遭到严重破坏。直至“会计十条”颁布后，才开始对错误进行纠正。1962年9月，云南省财政厅执行《关于地方国营农（牧）场财务管理的情况和整顿意见的报告》。强调所有农（牧）场都必须实行经济核算，健全责任制，建立健全账目，核算盈亏。1963年1月，农垦部和财政部颁发《国营农场会计科目》，分13类，设55个会计科目。除共同性会计科目与国营工业企业大致相同外，根据农（牧）场的具体情况，设置籽种、饲料、植物栽培、侨股基金等专用会计科目。1965年根据再一次出现的会计报表难懂，会计工作烦琐问题，财政部、农业部颁发《国营农场简易会计制度》，设固定资金、流动资金、折旧、专用基金等19个科目，云南省转发实施。同时在农业企业会计核算中也推行增减记账法。[8]
423商业企业会计核算制度的简化与整改
商业企业会计核算制度也不可避免地受到“大跃进”的影响。“会计十条”的颁布为商业企业会计核算重新走上正轨奠定了重要基础。1960年1月起，云南省执行《商业部系统财务会计制度（草案）》，会计科目分为14项、89个一级科目，会计报表设资金平衡表、商品流通费用表等8种。会计核算方法分为商品会计核算、生产企业核算、饮食服务业核算和储运业务核算。县商业局经理部以上单位和人民公社供销部，以及规模较大的企业，须实现独立会计核算，编制会计报告。规模较小业务不大的单位，可以实行简易核算或“库存定额，交款补货”的办法，其盈亏由上一级单位统一计算。1963年1月云南省实行商业部系统统一会计制度，根据不同的业务制定专业核算办法。分设通用会计科目（与工业企业会计科目大致相同）和专用会计科目。小型零售商业企业简易会计制度设置会计科目47个。商品会计核算方法规定了“售价记账，实物负责”（见图6）和“进价记账，盘存计销”两种。1966年云南省试行商业部关于财会制度改革方案，商业企业也由使用借贷记账法改为增减记账法，会计科目分为资金来源和资金占用两类，科目数量由1960年的89个减少为74个。[8]这次改革的方向是正确的，也比较符合当时的实际情况。只是其核算质量和效果因文化大革命而未得到检验。 图9云南省宜良县百货公司门市销货日报
5结论
从全国来看，新中国成立初期是中国会计的转型时期，企业会计核算制度在这一时期逐渐趋于统一和完善，为后来我国企业会计核算制度的改革和创新奠定了基础。新中国成立后，我国经历了国民经济恢复时期、“一五”时期、“二五”时期以及国民经济三年调整时期。在各个阶段，我国的经济水平都有了不同程度的提高。而“办经济离不开会计，经济越发展，会计越重要”，[ZW（]1962年6月，中央对财政部、中国人民银行联合召开的全国会计工作会议情况的报告批示。[ZW）]为了更好地进行经济管理，企业会计核算制度也在不断地改革以促进经济发展。在新中国成立初期的17年中，我国的企业会计核算制度经历了从初创到学习苏联模式再到简化的过程，不断在摸索中前进，逐步形成了一套基本符合中国国情的企业会计核算制度。
就云南省而言，自1949年12月云南省和平解放后积极推行国家的各项经济政策，使全省工农业生产总值、社会商品零售总额、国民生产总值显著提高。工业、农业及商业企业会计核算制度随各个阶段经济的发展不断改革和发展。
国民经济恢复时期，云南省开展了一系列恢复工农业生产等工作，有效完成了恢复国民经济的任务。企业的发展需要经济管理工作的支持，会计核算是经济管理中的重要环节。企业会计核算制度的建立和统一就成为了这一时期会计工作的主要任务。财政部拟定了《国营工业企业统一会计科目（草案）》及《国营工业企业统一会计报表格式（草案）》，云南省转发实施，使全省的会计工作基本走上正轨。
“一五”时期，云南省进行了“一化三改”运动并实施“一五”计划，使全省经济水平显著提高。在这一时期，我国引进苏联专家指导各行各业的工作。其中马卡洛夫等专家对我国会计工作进行了多方面的指导，我国的企业会计核算制度逐渐全盘苏化。其中较有代表性的是推行凭单日记账和标准账户计划。云南省的会计核算工作也紧随改革的脚步，并于1957年12月11日颁发《关于1958年地方国营工业和公私合营工业企业基本业务标准账户计划及会计报表格式和说明规定的通知》〔1957〕（财经字1431号），进行补充说明。对苏联会计模式的全面学习使我国的会计核算制度在一些方面脱离了中国实际，造成制度结构复杂和内容烦琐。[3]但其对会?工作的开展也起到了一定的推动作用，杨纪琬教授曾评论说：“我国国民经济恢复时期和‘一五’时期的会计工作，就整体来说，是一个新、旧转换的时期，即从旧中国分散的、落后的、各自为政的会计转换为全国统一的现代会计。”[5]
“二五”时期及国民经济调整时期，云南的经济发展受到“大跃进”的冲击，经过随后的两年恢复和三年调整经济情况又得以好转。企业会计核算制度受政治和经济政策的影响经历了简化、整改和再整改三个阶段。在简化期，由于地方企业会计核算制度的拟定与审定问题可由各省、自治区、直辖市政府财政厅决定，[14]云南省财政厅于1958年制发《地方国营工业企业简易会计科目及会计报表格式（草案）》〔1958〕（财经字第6号）。这种大力简化使会计工作无法起到应有的作用，造成巨大的损失。财政部于1959年颁发“会计十条”开始对会计工作进行整改。根据整改后出现的会计报表难懂、会计工作烦琐等问题财政部于1965年联合农垦部、商务部等对会计工作进行再整改，同时开始在企业中推行增减记账法。云南省转发并实施财政部相关文件，当时的企业会计核算制度基本上满足了那一时期企业管理的要求，符合企业管理人员的素质水平。
