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初议税收法定原则在我国税法中的缺失与完善

  
   税收法定原则是现代法治的产物,是宪法中的民主原则和法治原则在税法中的具体化, 一般认为,它包括税收立法权法定、国家征税权法定、税收收益权法定、税收要素法定、税 收要素明确和税收程序法定等方面内容。税收法定原则被认为是现代税法最基本的原则或最 高原则。作为税法的一项基本原则,它对税收立法有指导作用,是促使税法内容协调统一的 保障,是税法解释的依据,是守法的行为准则和进行税法宣传教育的思想武器,然而,目前 ,税收法定原则在我国税法中还没有得到完全正确确立,严重制约了我国的税收立法与税收 征收管理工作,使税法的制定与实施出现了许多严重的问题,在构建社会主义和谐社会完善 民主和法治的今天,深入研究税收法定原则实属必要。因此,我们必须充分认识我国税收立 法、执法中存在的诸多问题,全面、深入贯彻税收法定原则,逐步完善我国税法。
  
  一、税收法定原则的历史沿革及启示
  
  税收法定原则作为一项基本原则,经历了一个由税收法定主义理论的产生、发展到 上升为税法的基本原则的历史发展过程。
   最早确定税收法定原则的国家是英国。一般认为,税收法定主义萌芽于1215年的英国大 宪章。自公元七世纪英国形成封建社会后,国王就可以任意向领主、臣民征收款项、增加税 赋,从而使得纳税人的经济负担苦不堪言,社会矛盾进一步激化,封建贵族、教士、城市自 由民被迫起来斗争一起与国王进行谈判,并迫使国王于1215年签署了著名的《大宪章》,以 限制王权、保障教会与领主的特权及自由民的某些利益。《大宪章》规定:“一切盾金或援 助金,如不基于朕王国的一般评议会的决定,则在朕之王国内不允许课征。”还明确规定“ 朕除下列三项税金外,不得征收代役税或贡金,惟全国公意所许可者,不在此限。”这些规 定是对国王的课税权加以限制,且明确国王课税权要依评议会的赞同,体现了“无论何种负 担均需得到被课征者的同意”这一税收法定主义思潮的实质内容,因此,被视为税收法定原 则的萌芽。自此以后,封建贵族与国王围绕着税收权力所展开的斗争也日渐激烈。1297年, 英国国王爱德华一世在重新确立《大宪章》时被迫承认“国民同意”即是议会批准,从而标 志着议会设税权的正式确立。到了1629年,这一理论在《权利请愿书》中进一步被表述为: “自今而后,非经国会法案共意同意,不宜强迫任何人征收或缴付任何贡金、贷款、强迫献 金、租税或此类负担,……”。1689年,英国资产阶级终于取得了对封建王朝战争的最后胜 利。在标志这一胜利成果的《权利法案》中,税收法定主义思想被表述为:“凡未经国会准 许,借口国王特权,为国王而征收,或供国王使用而征收金钱,超出国会准许之时限或方式 者,皆为非法。”由于《权利法案》是资本主义的第一个宪法性法律文件,所以,上述内容 就使得税收法定由一种理论思想正式上升为了一项法律原则,从而正式确立了近代意义上的 税收法定原则。此后,各国纷纷将税收法定思想作为宪法和税法的原则加以固定。如1787年 《美利坚合众国宪法》虽然只有短短七条,但规定税收事项的内容就有五款之多,其中第一 条第七款和第八款分别规定:“有关征税的所有法案应在众议院中提出;但参议院得以处理 其他法案的方式,以修正案提出建议或表示同意”;“国会有权规定并征收税金、捐税、关 税和其他赋税,用以偿付国债并为合众国的共同防御和全民福利提供经费,……”。到了二 十世纪,随着资本主义的发展,税收法定原则也逐步发展成为现代世界各国宪法中的一项基 本内容。绝大多数国家都在宪法中对税收法定原则作了相应的规定。由此可见,在当代世界 ,不但许多国家在各自的税法中都对税收法定原则作了明确的规定,使其成了税法最高原则 ,而且也在各自的宪法中对其作了明确的规定,使其成了一项宪法原则,从而使其获得了更 大的权威性和规范性,对税收立法和税收征管活动具有了更大的指导意义。
  
  二、税收法定原则在我国法律中的缺失
  
   目前,在我国,由于种种原因,税收法定原则这一极其重要的法律原则却没有能够在我 国的法律中得到完全正确的确立。在我国宪法中,虽然第五十六条作了“公民有依照法律纳 税的义务”的规定,但笔者认为,这条规定不能看作是税收法定原则在我国宪法中的规定或 体现。因为,其所规范的对象只是公民,而没有涉及非公民纳税人的纳税义务问题;它所规 定的仅仅只是纳税人要依法纳税,而没有涉及到税收立法者要依法设税和税收执法者要依法 征税;它所规定的仅仅只是公民的纳税义务,而没有规定公民及其他纳税人在税收征纳中的 权利;它对税收立法权、税收征管权、税收收益权也未作规定。可见,税收法定原则并没有 作为宪法原则而在我国宪法中得到确认和体现。我国税收征管法第三条规定:“税收的开征 、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照 国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定 ,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵 触的决定。”这一规定虽然在一定意义上弥补了宪法中税收法定原则的缺失,但是,由于税 收征管法主要是一部税收程序法,在其中规定有关税收法定原则的内容,降低了税收法定原 则的地位与效力,导致人们对税收法定原则的理解与执行上产生偏差。不仅如此,这条规定 在对税收法定原则的表述上也是不全面的和有缺陷的。〔1〕可见,税收征管法中对 于税收法 定原则的规定是不完全的和存有漏洞的。因此,笔者认为,税收法定原则没有能够在我国的 法律体系中得到完全正确的确立,并且,正是由于这一原则在法律中没有得到规定和体现, 才造成了我国目前税法中所存在的种种问题。概括起来,主要问题有:
  1.税收立法权限不明确。一是最高权力机关未能充分行使税收立法权,大部分立法是由 行政机关及被权力机关授权立法完成的,降低了税法的效力级次;二是中央与地方的税收立 法权及税收管理权划分没有从法律上明确,税收立法权大都集中在中央,这种状况不符合我 国分税制改革的取向,削弱了地方政府开辟税源、组织收入、调节经济的积极性,导致一系 列问题的产生。〔2〕
   2.税收立法的层次不高,大部分税收立法都是采用授权立法的方式,表现为许多税法采 取了暂行条例的形式,我国对税收的立法采用“一税一法”的方式,税法体系中尚缺一部税 收通则法,导致我国目前税法体系结构不合理,整体效力级次低、效力差,缺乏权威性和稳 定性。且各单行税法松散排列,相互之间协调性差,体系不够完整。特别是缺少一部能够对 税收的基本原则从法律高度进行规定,对每一具体税种的立法和征管进行必要的指导,对各 单行税法起统领、约束作用的税收通则法,不能适应市场经济对税收高度法制化和税法与国 际惯例接轨的要求。
   3.税收程序法的建设相对滞后,缺乏严密的司法保障体系。在税收立法方面,体现在授 权实体立法繁多,而人大对授权立法的程序性监督却非常乏力,征税程序的规定并未伴随实 体法的完善而进一步成熟。这显然不符合税收法定原则之税收程序法定原则的要求。现实中 ,征税机关违法征税,擅自减免或增加纳税人负担的现象屡见不鲜。这些问题与程序立法不 完善、法律上权力界定不清、行政自由裁量权过大和未坚持税收法定原则直接相关。
  
  三、税收法定原则与我国税收立法的完善
  
  针对税收立法方面存在的上述种种问题,我国必须以税收法定原则这一世界公认原 则为指导来研究税法的完善,应采取以下措施:
   1.税收法定原则宪法化。即在宪法上明确税收法定原则,对税收法定原则的基本内容和 要求,诸如税收立法权的归属、国家征税权的确立、税收收益权的归属等问题进行明确规定 。在宪法上全面确立税收法定原则甚为必要。尽管在宪法中只能作纲领性的规定,但由于其 根本法的地位,拥有最高的权威和效力,得以使税收法定原则在相关法律中遵从和贯彻,从 而有助于税收立法的完善,进而促进依法治税,最终实现我国税法的现代化。笔者认为,可 以采取宪法修正案的方式补进体现税收法定原则的规定。
   2.制定一部税收通则法。在税收通则法中将征税中的共同事项如税法的基本原则、征税 机关的权力和义务、纳税人的权利和义务、税收征管权的划分等一系列的基本问题在一部法 律中加以规定,对各单行税法起统领、约束作用,对每一具体税种的立法和征管进行必要的 指导。克服和解决我国目前税法体系结构不合理,整体效力级次低、效力差,缺乏权威性和 稳定性以及各单行税法松散排列,相互之间协调性差,体系不够完整等问题。
   3.明确授权立法。目前,在我国税收立法体系中,占主体地位的是国务院根据全国人大 的授权而颁布的税收行政法规。行政法规和部门规章不仅在数量上远远超过法律的数量,而 且已出现明显的越权。授权立法的实践,似乎在背离税收法定原则的道路上渐行渐远,税收 行政权力的膨胀对税收要素法定原则及税收要素确定原则的漠视,已经越来越为人们关注。 行政机关自定法律自己执行,严重悖离了税收法定原则。笔者认为税收法定原则中的“法定 ”其特定的含义是指由立法机关制定的法律来规定,税收的立法权主要应该由立法机关享有 ,我国宪法和立法法中应该对立法机关和行政机关的税收立法范围进行确定,与此同时还应 明确授权立法的授权程序。
   4.完善税收程序立法。完善程序立法就是要从约束税收行政权力的立场出发,强调税收 机关依法征税。税收机关征税不仅须满足实体要素合法亦须满足程序要素的合法性,不得越 权或滥用自由裁量权而对税收事项进行恣意处理。笔者认为,要完善税收程序立法,首先, 必须完善人大对授权立法的程序性监督。包括授权立法须向人大备案或经人大批准后方可生 效;国务院及各级税务行政部门应就税法执行情况向人大报告。其次,在税收程序法中应吸 收并广泛采用西方有益的程序制度,如听证程序制度等,从而增强程序立法的民主性、科学 性。〔3〕
  

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