【中图分类号】 F275；F239.43 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）12-0096-07
一、引言
自党的十八大以来，国家更加注重党风廉政建设，强调“以零容忍态度惩治腐败”，积极推进打击腐败工作。据统计，自中央八项规定实施到2017年5月底，经过近五年的反腐斗争，全国共查处违规公款吃喝问题1.29万起，处理1.8万多人，反腐工作取得了一定进展[1]。党的十九大提出要“夺取反腐败斗争压倒性胜利”。Aidt[2]指出腐败的本质是一种用权力谋取个人利益的行为，绝对的权力会导致绝对的腐败。同时，腐败问题的核心根源在于信息不对称，存在较严重的代理问题。因此，腐败的治理，一方面要建立全面的监督体系，将权力关进制度的笼子；另一方面要缓解信息不对称程度，降低代理问题，让权力在阳光下运行。
内部控制作为一项内部监督机制，可以通过建立和实施相关的体系制度，将道德和法律的要求嵌入到内部控制措施中，防止货币资金和实物资产被挪用、转移、侵占、盗窃等。同时，其信息与沟通机制能够缓解信息不对称程度。社会审计作为一个外部监督机制，通过对财务报告进行审计，能够有效地保证财务报告的可靠性，缓解信息不对称程度，让权力在阳光下运行。Fan et al.[3]研究发现，在法律保护还不完善的国家，社会审计对公司的治理可以起到改进作用。
内部控制和社会审计都会对公司层面的腐败行为具有一定的治理作用，那么二者在腐败治理过程中是否存在替代效应或互补效应呢？据此，本文主要分析以下两个重要且关键的问题：内部控制和社会审计对腐败治理的作用；社会审计对内部控制与腐败治理之间关系的影响。
二、文献综述与研究假设
陈信元等[4]指出腐败是使用公共权力或公共资源以谋取私人利益的行为。在公司层面，Pearce et al.[5]将高管腐败定义为，为谋取私人利益而损害企业或其他投资者长远发展的不道德行为。徐细雄[6]根据腐败被发现的概率将其分为显性腐败和隐性腐败。显性腐败明显违反法律或监管条例，而隐性腐败则多是通过在职消费等隐蔽且合法的途径实现的利益攫取与权力寻租。赵璨等[7]指出，正常的在职消费可以降低代理成本，起到一定的激励作用，但是若金额超过正常额度，就成了一种腐败行为。综合上述文献，本文将研究公司层面的腐败行为，具体指高管滥用其权力，以损害企业长期发展目标或投资者利益的隐性腐败。
本文认为高管腐败行为的发生存在两个必要条件：高管“希望”且有“能力”通过腐败行为谋取自身利益。“希望”强调的是动机因素，而“能力”则体现了权力因素。争取反腐败斗争压倒性胜利要“强化不敢腐的震慑，扎牢不能腐的笼子，增强不想腐的自觉”，也就是说要思想上弱化腐败动机，又要加强对权力运行的制约和监督。为了更加深入地剖析内部控制、社会审计与腐败之间的路径关系，本文??建了三者之间的逻辑关系图，如图1所示。
（一）内部控制与腐败治理
本文认为良好的内部控制可以抑制高管腐败行为的发生。首先，内部控制是一项规章制度，他要求全员控制，各级管理层和全体员工都应该积极参与到内部控制的建立与实施过程中。内部控制制度一旦形成，其内部环境，包括企业文化、诚信和道德的价值观念就会无形地影响全员的行为，它要求全体员工要将公司的利益放在首位，从而规范和约束全员的思想和行为，这就形成了一种潜在约束力，对高管产生心理和道德的压力，从动机上有效防范了腐败行为的发生。
其次，内部控制的基本思想在于制衡，更多地体现在不相容职务相互分离和制约。它要求企业实行授权审批控制，做到适度授权和对授权进行监督。同时，实施由管理层监督、单位（机构）监督、内部控制机构监督和内部审计监督的多层主体的内部监督，这就将权力关进制度的笼子。李雄伟[8]认为科学有效的职责分工和制衡机制、财产保护控制等控制活动能够有效地监测公司高管的谋私行为，从而起到预防和纠错的作用。周美华等[9]、胡明霞等[10]研究发现内部控制对管理层权力导致的腐败行为有一定的抑制作用。也就是说内部控制通过一种内在的机制来制衡管理层权力的滥用，能够有效地降低管理层权力的谋私行为，从权力制衡方面抑制了腐败行为的发生。因此，本文提出假设1。
H1：良好的内部控制质量能抑制企业的腐败行为。
（二）社会审计与腐败治理
Johl et al.[11]、杨秀艳等[12]发现盈余管理程度越高，被出具非标准无保留审计意见的概率越大。若企业外部制度不完善并且缺少内部监督，那么社会审计会起到监督的作用，能够发现内部人的利益侵占行为[13]，并通过发表审计意见，提出整改方案等抑制此类行为的发生。黄玖立等[14]指出，我国企业业务招待费报销项目混乱，不论出于任何目的发生的招待费都能够以正常业务的名义报销，回扣、佣金、红包甚至更大幅度的贿赂支出也可以通过使用假发票或虚开发票的形式以招待费的名义核销，从而招待费通常也是企业掩盖腐败支出的会计账目，这容易导致会计信息失真。而较高的审计质量能够识别企业这种腐败行为，出具非标准审计意见。高管能够预计到非标准审计意见给自身带来的不利影响，一旦因为自身腐败行为被发现而出具非标准审计意见，高管不但名誉上会受到损害，还有可能影响其职业生涯。因此，这将弱化高管的腐败动机，抑制腐败行为的发生。 社会审计在证券市场上扮演着信息鉴定者的角色，通过实施相关的审计程序对上市公司的财务报告进行鉴定，出具审计报告，发表审计意见，能够有效揭示财务报告错报、漏报和舞弊行为，有效改善市场的信息环境。作为确保财务会计信息可靠性的一项重要制度，社会审计在一定程度上解决了信息不对称问题，将权力公开透明化，对权力进行了规范和监督，从权力因素抑制了腐败行为的发生。王彦超等[15]研究发现注册会计师审计在监督国有上市公司过度“吃喝”上发挥着积极的作用。张嘉兴等[16]认为较高的审计质量可以抑制国企费用类操纵。因此，本文提出假设2。
H2：社会审计能够抑制企业的腐败行为。
（三）内部控制、社会审计与腐败治理
综上所述，内部控制通过内部环境、控制活动、风险评估、信息与沟通和内部监督等方面形成一种潜在约束力，对高管产生威慑作用，从动机因素抑制腐败行为的发生，并通过制衡机制将权力关进笼子，在企业内部对腐败行为进行监督。社会审计通过对财务报告的审计，发表审计意见，识别企业的腐败行为，对高管的腐败动机产生潜在影响，并对报表使用者传递有效的信息，缓解了委托人和代理人之间的信息不对称问题，让权力在阳光下运行，在企业外部对腐败行为进行了监督。
内部控制和社会审计从内部与外部对企业进行监督，抑制腐败行为的发生，一种监督机制在发挥作用的同时是否会受到另一监督机制的影响？杨德明等[17]从代理成本的角度研究了内部控制、审计质量与大股东资金占用之间的关系，他们发现内部控制与独立的外部审计之间存在一定的替代效应。内部控制降低代理成本的作用在低审计质量样本下较显著。腐败行为实际上也是代理问题的一个体现。陈冬华等[18]指出企业高管往往会铤而走险通过腐败来获得在委托代理契约中不能得到的收益。而内部控制作为一项内部监督机制，能够有效地预防并及时发现代理人的腐败行为。高质量的社会审计能够及时发现所披露信息中存在的问题，进而反映出公司治理方面存在的漏洞与缺陷，并提出改进措施，这是否会弱化内部控制对腐败行为的影响，并且，若公司因高管的腐败行为而被出具非标准审计意见，由此给高管自身带来的损失可能远远大于腐败的获利，这是否也从动机因素“挤出”了内部控制对腐败行为的影响。因此，本文提出假设3。
H3：社会审计和内部控制在腐败治理上存在着替代效应。
三、样本选择、变量定义与实证模型
（一）样本选择和数据来源
2012年后，我国先后出台了相关反腐政策，因此，本文选取2012―2015年沪深两市非金融类上市公司为样本，并剔除了数据缺失样本。主要财务数据来自CCER数据库，审计意见、管理费用明细等相关数据来自CSMAR数据库。为了避免异常值的影响，本文对主要连续性控制变量做了上下1%的缩尾处理。
（二）主要变量定义
1.腐败
腐败是指以权力谋取私利的行为。根据前文对公司层面高管腐败的定义，采用在职消费作为高管腐败的衡量指标，参考陈冬华等[18]，根据CSMAR数据库中列出的管理费用的明细，将可能与公司管理层在职消费如办公费、差旅费、业务招待费、通讯费、出国培训费、董事会费和会议费等加总得到，考虑到公司规模的影响，将该数据除以当年的营业收入。Cai et al.[19]也是用容易被操纵的招待费和差旅费作度量腐败的指标。
2.内部控制
借鉴周美华等[9]本文采用深圳迪博的内部控制信息披露指数作为内部控制的替代变量。
3.审计质量
杨德明等[17]、马晨等[20]认为Big“N”事务所具有更为专业化的培训和审计水平，能够提供更高质量的审计。中国注册会计师协会每年??综合考虑会计师事务所业务收入指标、综合评价其他指标以及处罚和惩戒指标得出该事务所截至上一年度末的综合排名，具有一定的代表性。因此，本文根据该排名来衡量审计质量，排名前十的事务所被认为其审计质量较高，即Big10作为高审计质量的替代变量，若上市公司该年由“十大”进行审计，则Big10i，t=1；否则Big10i，t=0。
4.审计意见
在审计报告中，注册会计师要在收集和评价审计证据的基础上，清楚地表达对被审计单位财务报表在所有重大方面是否根据适用的会计准则编制所发表的意见。审计意见分为标准审计意见和非标准审计意见，其中非标准审计意见包括保留意见、保留意见加事项段、无保留意见加事项段、无法表示意见。因此，定义审计意见（opinion），若上市公司获得非标准审计意见，opinioni，t=1，否则，opinioni，t=0。
（三）实证模型
在模型1中，因变量是腐败程度（corrupt），自变量是内部控制质量（IC），为了检验假设1，将全样本代入模型1进行回归，根据假设1，α1预期显著为负。
在模型2中，因变量是腐败程度（corrupt），自变量是审计意见（opinion）；在模型3中，因变量是腐败程度较上一年度的增加量（△corrupt），自变量是上一期的审计意见（opinion）。为了检验假设2，将全样本代入模型2、模型3进行回归，根据假设2，β1预期显著为正，即社会审计能发现公司的腐败行为，也就是说被出具非标准审计意见的公司其腐败程度较高。进一步，χ1预期显著为负，即社会审计能够对公司的腐败行为有治理作用，也就是说上一年被出具非标准审计意见的公司其下一年的腐败程度会降低。
对于研究假设3，由于审计质量是非连续性变量，且考虑到变量之间可能存在的相关性而造成的共线性问题，因此采用分组回归的方法，将全样本分为Big10=1（高审计质量）样本和Big10=0（低审计质量）样本，分别代入模型1进行回归。根据假设3，预期α1的数值及其显著性会因为不同的分组样本而有显著的差异。
同时，根据周美华等[9]、胡明霞等[10]、王彦超等[15]研究腐败治理时考虑的相关因素，本文还选择了资产负债率（debt）、总资产收益率（ROA）、公司规模（size）、大股东持股比例（Top1）、营业收入现金比率（CF）、股权制衡（balance）、高管薪酬（pay）、两职兼任（same）、独立董事比例（ind_bd）和企业性质（SOE）等作为控制变量，具体定义见表1。 四、实证结果与分析
（一）描述性统计
表2为主要变量的描述性统计，可以看出腐败程度（Corrupt）标准差较大，说明该变量变异性较大；从腐败程度（Corrupt）的均值发现，审计质量较高（Big10=1）企业的腐败程度（11.1649）低于审计质量较差（Big10=0）企业的腐败程度（13.0768），这体现出审计质量较高的企业其腐败程度较低。
（二）多元回归分析
表3是全样本下模型1的回归结果，Corrupt和IC显著负相关，支持了假设1。说明较高的内部控制质量能够抑制企业的腐败行为。Debt系数显著为负，说明公司的负债对高管的腐败行为发生了显著的治理作用。Size系数显著为负，因为大企业往往更容易受到媒体与公众的关注，媒体关注有助于公司改正腐败和滥用职权的行为[15]。Top1系数显著为负，说明大股东发挥着一定的监管作用。ROA和CF系数显著为负，说明总资产收益率和营业收入现金比率越高，企业的腐败程度越低，与胡明霞等[10]、周美华等[9]研究结果一致。
表4是全样本下模型2和模型3的回归结果，在模型2中Corrupt和Opinion显著正相关，在模型3中ΔCorrupt和Opinion显著负相关，说明社会审计能够识别企业的腐败行为，出具非标准审计意见；并且被出具非标准审计意见的公司下一年度的腐败程度会下降，假设2得到验证，即社会审计能够抑制企业的腐败行为。在控制变量中，Balance显著为负，说明股权制衡机制能抑制企业的腐败行为，其他控制变量系数与表3基本一致。
表5是不同审计质量下模型1的回归结果，在审计质量较高样本组（Big10=1），IC系数α1=-1.198，而审计质量较低样本组（Big10=0），IC系数 α1*=-4.130，对系数进行无量纲化处理后①α1*=-0.0646。α1'*=-0.1625，α1*<α1'*说明在不同审计质量下，内部控制对腐败的治理作用存在显著差异，相比较审计质量较高组，在审计质量较低组，内部控制对腐败的治理作用较大，内部控制和社会审计在腐败治理过程中存在着一定的替代关系，验证了假设3。
（三）进一步研究
腐败的核心问题是信息不对称。而审计的目的是确保财务会计信息质量，降低报表预期使用者的信息不对称程度，较高的审计质量其信息不称程度较低。注册会计师在收集和评价审计证据的基础上，通过发表审计意见，提高或降低财务报表使用者对财务报表的信赖程度。因此，不同审计意见下，报表使用者的信息不对称程度是不同的。所以，?M一步，在区分审计质量的基础上，考虑到审计意见，研究内部控制对腐败的影响程度。
审计意见分为标准审计意见和非标准审计意见，标准审计意见说明该公司的财务报表及附注在所有重大方面公允反映出了企业的经营状况，这就保证了财务报告的可靠性，降低了信息不对称，缓解了代理问题。而Big10意味着更高的专业化培训和审计水平，由Big10出具的标准审计意见加强了财务报告的可靠性。因此按照Big10和审计意见的类型将全样本分为四组，即A组：由Big10进行审计且出具标准审计意见；B组：由Big10进行审计且出具非标准审计意见；C组：由非Big10进行审计且出具标准审计意见；D组：由非Big10进行审计且出具非标准审计意见。通过上述分析，本文认为A组社会审计治理效果最为显著，而D组社会审计治理效果不理想。B组和C组治理效果处于二者之间，将四组样本分别代入模型1进行回归，进一步研究社会审计对内部控制与腐败的影响，回归结果见表6。
通过表6可以看到在A组样本中，IC系数α1A没有通过显著性检验，在其他样本组中IC系数分别为α1B=-2.546，α1C=-1.343，α1D=-7.070，且通过显著性检验，无量纲化处理后，α1*B=-0.11821，α1*C=-0.06099，α1*D=-0.19615。
首先，将A组和B组进行比较，α1A没有通过显著性检验，α1*B=-0.11821，说明均是由Big10审计的，但在非标审计意见下，即信息不对称程度较高的样本组，内部控制与腐败之间显著负相关，而在标准审计意见下，即信息不对称程度较低的样本中这种关系却不显著；其次，将B组和D组进行比较，α1*B=-0.11821，α1*D=-0.19615。说明均是被出具非标准审计意见，但是在Big10=0样本组，即审计质量较低组，内部控制对腐败的影响程度要大于Big10=1的样本组，即审计质量较高组。最后，将A组、B组、C组和D组进行比较，可以看出在A组中，即高质量的社会审计和标准审计意见样本，由于企业财务报告的可靠性最强，信息不对称程度最低，内部控制对腐败的治理作用不显著。而D组，即低审计质量和非标准审计意见样本。由于企业财务报告的可靠性最弱，信息不对称程度最高，内部控制对腐败的治理作用显著且影响程度最大。
通过上述的回归结果可以发现，社会审计通过其审计质量和审计意见对内部控制与腐败之间的关系产生影响。社会审计可以提高企业会计信息的可信赖性，使得信息不对称程度更低，从而缓解企业的代理成本，抑制腐败行为，与内部控制在腐败治理方面存在着一定的替代关系，从而进一步验证了假设3。
五、结论与启示
本文从腐败的能力因素和动机因素两方面出发，研究内部控制和社会审计与高管腐败的关系，并从审计质量和审计意见的角度进一步研究了社会审计对内部控制与腐败关系的影响。基于2012―2015年我国上市公司的实证结果表明，高质量的内部控制水平和社会审计能够对腐败行为起到抑制作用，而不同审计质量样本下，内部控制对腐败的影响存在显著差异，二者在腐败治理上存在着替代效应，在低审计质量样本中，内部控制对腐败的影响程度较大。进一步，在考虑审计意见对信息不对称的影响后发现，社会审计通过审计质量和审计意见对内部控制与腐败之间的关系产生影响，在审计质量较高且出具标准审计意见的样本下，内部控制对腐败的治理作用不显著，而在审计质量较低且出具非标准审计意见样本下，内部控制对腐败的治理程度最大。 本文的研究启示主要体现在：（1）权力是导致腐败的重要因素，内部控制和社会审计分别从企业内部和外部对企业进行监督，让权力在阳光下运行，把权力关进制度的笼子里，对腐败有着制约的作用，考虑到审计质量对内部控制与腐败之间的影响后，对于内部控制还不完善的企业，加强外部监督体系尤为重要。（2）党的十九大报告提出“夺取反腐败斗争压倒性胜利”，而内部控制和社会审计从腐败的动力和能力因素对腐败行为起到抑制作用，为我国反腐实践提供了理论支持。
