摘 要 会计造假是当前全世界普遍存在的一个问题。我国上市公司不时有舞弊案暴光，不仅严重损害了投资者的利益，而且阻碍了整个市场经济的健康发展。在大量研究成果的基础上，本文拟建立一个会计治假体系，从会计信息产生的规范基础、生产过程、质量鉴定和使用消费四个层次全面把握，强化各个环节主体的责任，以期达到有效治假的目的。
关键词 会计造假 独立董事 内部审计 机构投资者
从大洋彼岸的安然、世通到国内的红光实业、郑百文，会计造假事件一波未平，一波又起。造假被喻为财会领域的“沙尘暴”，吞噬着会计的真实性与可靠性，给社会造成了难以估量的损失。本文将会计信息看作一种产品，试着从其标准的制定、产品生产、质量鉴定和消费的角度进行全面分析，提出一个由政府、企业、CPA和投资者四个不同层次构成的治假体系，明确各自的任务，实现有效治假。
1第一层次——政府：充当领头羊，制定高质量的游戏规则
政府参与治假，最大的优势就在于它对其他利益主体具有强制约束力，能够规范游戏规则并强制实施，增强治假效果。政府在会计治假上的功能主要体现在两个方面：
1.1指导制定高质量的会计准则
一是既要立足现实，又要具有一定的前瞻性，充分估计可能发生的情况，减少弹性空间。目前准则的制定或修订都具有滞后性，都是在东窗事发后才进行的。比如最近FASB提高了SPE的并表要求，若在安然倒台之前就认识到这一点，也许就不会付出这么沉重的代价了。
二是为会计准则的制定提供一个充分博弈的空间，以减少会计的真空地带和钻空子的可能性，以及促进会计准则与其他法规之间的协调。准则本身的不完备性，包括因博弈不充分而产生的倾向性，因会计准则释义不清而带来实务操作的不确定性，会计政策和方法的可选择性，会计准则和其他法规的不协调性，都为会计造假提供了广阔的空间。
1．2完善法规建设
现实的经济人存在机会主义心理，一旦造假的收益大于其成本，机会主义心理就会显化为道德失范的冲动。将法制引入会计领域就是为了使造假成本高于收益，遏制造假冲动。会计造假主体主要需要承担民事、刑事和行政三种法律责任。我国目前的法律体系以刑事和行政责任为主，这与市场自律不相适应，并且受人员和技术的限制形成了“轻罚薄惩”的局面。政府应该完善法规建设，着重加强民法建设，调动有利于厉害关系人诉讼的积极性，提高对财务报告粉饰者的威慑力。
2 第二层次——企业：扮演主角，提供高质量的会计信息
高质量的会计准则为虚假的会计信息设置了障碍，完善的法规体系对造假活动形成了壁垒，但企业是造假的主体，解铃还需系铃人，要从根本上遏制会计造假，还得在企业的自我完善方面下功夫。
2．1完善公司治理结构
公司治理结构是借以处理公司中的各种合约，协调和规范公司中各利用主体之间关系的一种制度安排。股东会、董事会、监事会和经理层构成其四个基本层面。目前我国上市公司“内部人控制”现象严重，虚假会计信息泛滥。鉴于造假的客观环境和主观目的，可以从以下几个方面来完善公司治理，遏制造假。
2． 1，1完善独立董事制度
中国证监会于2001年8月发布了《关于上市公司建立独立董事制度的指导意见》（简称《指导意见》），规定上市公司董事会成员中应有1/3以上的独立董事。独立董事不在公司担任除董事外的其他职务，并与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断的关系。他们的报酬与公司利润无关或关系不大，造假成功了不能直接获利，失败了则有可能名誉扫地，因此他们往往倾向于规避风险，发挥独立监督约束的职能。在独立董事的聘任上还应保持公平公正，在重大问题上实行独立董事一票否决制，以防止大股东拉帮结派串通作假。由于独立董事与执行董事之间信息不对称，可能会影响到其作用的发挥，因此独立董事在保持独立性的前提下，应深入企业内部，掌握充分可靠的信息，仅靠间接资料是不够的。
2．1．2加强内部审计
公司内部审计的方式一般为在董事会下设立审计委员会，对本企业财务报表生成及其经济效益进行内部审计监督、评价和改进。它具有适时、信息充分的优势，对预防造假有显著疗效。由于监事会作用的弱化，公司治理结构体系出现脱节的危机，监督机制的匮乏为管理人员造假提供了契机。审计委员会在加强经济监督、健全内部控制、生成绿色报表等方面发挥独特作用。审计委员会应该由独立董事组成，以确保其独立性，有效地对经理人员实行监督，将造假扼杀在摇篮中。
2．1．3完善管理人员业绩评价机制和薪酬制度
有效的业绩评价机制和薪酬制度可以减少管理人员非法逐利的动机，降低会计造假概率。我国单一的经营业绩评价指标是造假的一大诱因，管理人员为创佳绩，不惜扭曲信息，粉饰报表。我们可以借鉴美国，结合经营业绩、领导能力、战略规划能力、沟通能力等多项指标进行综合评价。奖金和红利是与管理人员经营业绩挂钩的，最富有弹性，也最容易人为操纵。管理人员往往报喜不报忧，牺牲企业整体和长远利益，满足自身的短期利益。股票期权制是一种较为有效的薪酬制度，它是指企业授予其经理人员在某一规定期限内（5—10年）按约定的价格购买本企业一定数量股票的权利。它是一种物质激励机制，能够调动现有经理人员的积极性，防止虚构财务报表的短期经营行为，有利于企业的长远发展。当然它也不是完美无缺的，经理人员为了让所持股票升值，也有可能粉饰报表，掩盖亏空的实质，所以要对其加以适当地规范，比如规定经理人员在任期内不允许抛售本公司股票，即使允许，事先也予以应公开披露并说明原由。
2．2明确会计反馈控制的调整对象
反馈控制是对既定的目标或期望值，对生产经营过程加以调整和影响。这种目标既包括企业内部的成本、生产计划，也包括来自外部的要求，比如公司上市、配股以及退市的条件限制，政府和市场分析师的预期等。调整的对象是人流、物流和价值流，决不是信息流。信息流只是统一的物质流和价值流的反映，如果直接干扰信息流，使其“迎合”目标值，必然引起会计信息失真。
公司上市是有严格限制的，我国《公司法》规定公司上市的一个必要条件是最近3年连续赢利。企业经营状况是通过财务报表来反映的，因此财务报表就成了他们操纵的砝码。许多企业在确定上市目标以后，首件大事就是保证“连续3年赢利”，1996年上市的郑百文从1992年便开始虚构销售，提供虚假会计信息，其“深谋远虑”可见一斑。对信息流的调整并没有改变企业的实际状况，企业即便获得了上市资格，筹到了资金，也无法合理有效地利用，有些公司上市前三年报表主业收入及利润呈递增趋势，可上市后不久就高台跳水，戴上了ST的帽子。企业必须明确会计反馈控制调整的对象，从加强经营管理，合理分配资源，改进经营技术方面入手，让信息流反映真实健康的物质流和价值流。
2．3提高会计人员业务水平和职业道德
我国上市公司有很多会计人员都是从老国有企业分流过来的，普遍学历偏低，年龄偏大，业务知识贫乏、老化，职业胜任能力明显不够，不仅大大降低了会计工作效率和工作质量，而且会计人员对管理者的蓄意造假反应迟钝。因此应对会计人员进行大换血，广纳贤才，并积极推行后续教育，帮助在职会计人员更新补充知识和技能，使其胜任日益增长的工作要求。如果说会计人员业务素质不高是会计造假存在的一种客观因素，那么其道德素质低下则是培育造假的主观土壤。会计人员自身利益与企业息息相关，而且会计人员职位低微，在技术上要按职业标准行事，而在管理上要服从上级指示，经常处于进退两难的境地，就形成了“顶得住的站不住，站得住的顶不住”的局面。在管理人员的重压和自身利益的驱动下，会计人员极少有人能坚持原则，而且投其所好或是心甘情愿进行“技术处理”。在会计政策、处理方法、科目使用、要素的确认、计量、记录以及财务报告上弄虚作假、掩盖问题。如今会计诚信建设呼声正浓，提高会计人员职业道德成为一项亟待解决的任务。具体而言，会计人员应该做到客观公正、实事求是、坚持准则、依法办事、廉洁自律，要有职业胜任能力和精益求精的工作精神。
3第三层次——注册会计师：当好裁判员，出具高质量的审计报告
注册会计师被喻为游戏活动的裁判员，其使命在于评价企业经营管理行为，鉴证企业财务状况，维护投资者利益。裁判员的行为规范与否，直接关系到社会能否获取客观的经济信息，能否维护有效的运行机制，他们的迷失必将导致经济秩序的混乱和信用链条的断裂。越来越多的裁判员与违规者同舞，引起了一场CPA诚信大讨论。
3．1注册会计师“人在江湖，身不由己”
目前会计市场竞争激烈，我国有近5000家事务所，上市公司仅1000多家，僧多粥少，必然造成抢夺客户的恶性竞争。CPA“食君之禄，分君之忧”，为保持与客户的长久“友好”关系，不得不淡化审计质量，甚至通同作假。除了客观环境的迫使，更多的是CPA自身利益的驱动。由于审计业务的高风险、低报酬，其收入所占比重不断下降，而咨询业务则逐年攀升，CPA对审计质量的关注大大降低。有的事务所兼顾上市公司的内部审计业务，如同用左手审计右手，独立性荡然无存。
3．2拯救CPA的灵魂——独立性
CPA的独立性当前面临着严重的挑战，他们“公正裁判员”的形象大打折扣。只有让CPA保持高度的独立性，才能有效遏制造假，重塑CPA的威信。提高CPA的独立性，主要从其执业机构和CPA自身两个方面入手。首先要改变会计师事务所的组织形式，构造行业发展的微观基础。其次是提高CPA的职业道德素质和专业胜任能力。
4第四层次——投资者：代表“消费者”，提出高质量的信息需求
投资者是会计信息流程的最后驿站，他们需要利用可靠的相关的信息进行投资决策。合理的投资方式，有效的信息需求对治理会计造假具有重要意义。
4． 1机构投资者
目前我国资本市场大多为势单力薄的中小投资者，具有分散性、盲目性和投机性，股市炒作之风盛行，舞弊事件不断。机构投资者普遍重视长期投资，看重公司真正的价值，关注市盈率低、成长性与业绩较好、公司治理水平高的企业，上市公司不必利用作假来博得投资者一时欢颜，但必须加强内部治理，真正实现绩优。而且机构投资者一旦投资一家公司，会对其业绩密切关注，提出很多尖锐问题，减少公司管理层作假机会。2002年12月1日开始实施的《合格境外机构投资者境内证券投资管理暂行办法》是我国在发展机构投资者方面迈出的重要一步，有助于建立价值型投资和理性投资的市场氛围，打击会计造假。
4． 2投资者会计信息需求
目前我国投资者对会计信息的需求意识仍然较弱，资本市场对会计信息的审计需求也主要是由政府创造的，因此就出现了会计信息失真和购买审计的现象。投资者特别是中小投资者要充分认识到高质量会计信息的重要性，对上市公司提出高标准的信息需求，打击蓄意造假。
木桶理论告诉我们，木桶能盛多少水，并不取决于其中的“长板”，而是取决于“短板”。同样，会计治假体系功效的发挥程度也不是由其中成绩显著的那个方面决定的，如果忽视某一方面，则有可能“滴水不剩”，完全失效。所以会计治假要多管齐下，政府、企业、CPA、投资者各方利益主体共同努力，才能达到预期效果。
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