会计发展到复式簿记阶段，开始进入现代时期，资本主义也随后逐渐兴起发展。复式簿记所推动的会计技术对西方国家社会和经济发展产生了重大影响[ 1 ]。在桑巴特看来，复式簿记虚账户和借贷关系的应用推动了资本和经营主体概念的形成，奠定了资本主义企业产生及扩展的基础。离开复式簿记，不可能设想有资本主义[ 2 ]。温吉恩认同桑巴特的分析，认为复式簿记促成了新经济观念的形成，使持续营利性的企业成为可能;复式簿记盈育了资本主义产生发展所需要的社会秩序，导致企业主和管理者相分离并促成了大规模股份有限公司的发展[ 3 ]。韦伯同样关注复式簿记与资本主义兴起之间的关系，其《经济通史》以及《中世纪商业合伙史》等著作隐含了大量有关复式簿记与资本主义关系的分析。本文透过对复式簿记与资本主义企业、复式簿记与资本组织秩序和复式簿记与资本精神关系的分析，重构韦伯复式簿记与资本主义兴起关系的思想，为完整理解韦伯的资本主义思想提供参考。
一、资本概念与营利性理念
建立在资本核算基础上的抽象营利观与形式理性之间的亲和性，使复式簿记从技术和理念上促进了形式理性的发展。形式理性及营利观首先渗透到资本主义企业，随后扩展到资本主义各领域，复式簿记及其理念影响了资本主义的各个领域。韦伯关于复式簿记与资本主义兴起关系的分析以其对资本概念及抽象营利观的分析为起点。
（一）资本与资本主体
资本是企业因经营需要而掌握的来自持续营利性企业的财产，是通过货币核算各种营利手段的价值总额[ 4 ]。资本核算分为事前核算和事后核算。在资本的事后核算中，事后核算总额大于事前核算总额为盈利，事后核算总额小于事前核算总额为亏损。盈利使公司资本总额增加，亏损使公司资本总额减少，股利分配或变卖实物资本商品也将导致公司资本总额的减少。
由不同资本组成的资本主体是经营活动过程的基础。企业因经营需要而掌握各种营利手段价值总和的资本主体有其自己的历史形成过程，家户共同体的共同账户是资本主体概念形成的历史起点。早期家户共同体的共同账户管理家户全体成员的收入和消费，随着人口增多，生存压力使部分家户成员开始在家户共同体外进行各种营利活动并建立个人账户。发展到下一阶段，个人账户中的部分资金与家户外资金合并，成立普通合伙基金。随着合伙双方财产权利的明确，普通合伙基金发展为有限合伙独立基金。发展到最后，公司以某种名义进行营利活动，独立基金演变成为资本主义企业的资本主体概念。在资本主体的演变中，复式簿记的记账系统促成了资本主体概念的形成，为理性资本核算提供了技术基础。
（二）资本利息与理性经济行为决策
为更好地理解资本概念，韦伯引入资本利息并将其与借贷利息进行比较。借贷利息是借款者因牺牲自己资本在未来某个时段的使用权而期望获得的回报，资本利息是与企业通过货币核算并与企业的营利过程相联系。如果自身资本不能满足公司经营，需从外部进行借贷，为借贷资本所支付的成本即是借贷利息。由借贷资本和自有资本所组成的资本总额在企业营利活动过程中的资本增值部分为资本利息[ 5 ]。资本利息是资本在企业营利性活動过程中产生的结果和增加额。
在营利计算过程中，复式簿记为企业各部门的计算项目之间奠定了假设交换过程的基础，使复式记账系统可在技术上对任何一项有利可图的措施进行检验。这种检验通过资本利息进行，资本利息是判断营利行动成果的基础。复式簿记中的虚账户与实账户成为利润核算连接点的特质，为资本利息核算提供了技术基础。通过复试簿记计算的资本利息成为采取经济行动的标准。
（三）复式簿记与新的营利观
对韦伯复式簿记思想的理解不仅要从技术角度进行解释，而且要探讨复式簿记所隐含的特殊理念。只有从复式簿记的技术层面和复式簿记的抽象理念两方面分析复式簿记对资本主义兴起的作用，才能完整理解复式簿记与现代理性资本主义之间的关系[ 6 ]。复式簿记与营利性取向行为者之间的关系一旦建立，将赋予商人各种理性经济行动以特定社会意义。韦伯阐述了复式簿记蕴含的抽象理念和哲学意义。
作为形式上最为理性的经济计算手段，货币是形式理性经济行动产生的前提。经济行动的形式理性是指在经济行动中，不仅技术上而且实际上真正运用的可计算程度。一项经济行动之所以属于形式理性行动模式，在于它能够在数量上被计算并真正达到一定可计算性程度。经济核算越精确，它在形式上就越理性。资本主义经济行为取决于形式上正常的盈利机会。在市场充分自由情况下，资本计算由于其在纯粹形式上具有最充分的合理性而成为资本主义经济行动的核算基础。通过复试记账法，企业全部经济行动都由复式簿记核算出的潜在利润决定，潜在利润成为资本主义营利性经济的行动导向。
复式簿记不仅为梳理繁杂的经济数据和营利性企业的利润核算提供了理性方法，且通过对经济数据的精确核算促进了历史上理性营利观的发展和理性主义的增长，为现代资本主义提供了合法性解释的逻辑基础，复式簿记促进了资本主义的兴起。
二、复式簿记与资本主义企业
最初的会计只需进行简单记录，记账属于文书性质而不是作为收入的管理手段。随着交易复杂性的增加和为适应新的贸易组织形式，复式簿记出现并推动着持续营利性商业组织向资本主义企业发展。家户共同体和康曼达是复式簿记推动资本主义企业发展的两条路径。 （一）复式簿记与家户共同体的解体
早期社会中的家户共同体是由生活在一起的家庭成员共同管理的经济协作组织[ 7 ]。家户共同体通过其共有账户对其收入、消费进行管理，以共同住所和营利活动而非亲缘关系为存在基础的家户共同体既是生产共同体单位，也是消费共同体单位。家长依据共同账户进行收入管理和消费分配，统一协调家户的全部收入和消费。
随着人口增加及新建住所的巨大开支，与外界的商业活动逐渐成为家户的主要营利性活动。家户共同体早期外在的生产性营利活动虽由家户成员承担，但仍以家长名义统一与外界签契约。针对个人某些特定消费和收入记账的施行，使个人开始对其名下资产的损益进行管理。复式簿记为家户成员的收支管理提供了技术基础，促进了家户共同体生产性能和家户成员个体消费可计算性的增长。家户共同体演变为劳动共同体。
劳动共同体的继续发展使部分家户成员将其资产份额中更有利可图的资产单独撤出。与此同时，其他劳动共同体中的家户个人资产也撤出原先的劳动共同体，劳动共同体的家族纽带逐渐减弱甚至消失，以非家户成员为基础的劳动共同体逐步出现并向独立商铺或独立企业演变。在此过程中，家户成员个人独立的经济活动主体演变成合伙经济体系，家庭与工作场所以及商业资产和合伙人私人资产开始相互分离，企业产权及相应债务责任逐渐变得清晰，资本主义企业也逐渐成为独立的法律主体。资本主义企业从家户共同体脱颖而出的决定性因素是家庭与商业在清算账目上的分离，复式簿记为这种分离提供了技术基础。
（二）复式簿记与海上贸易组织形式的发展
复式簿记还推动了海上贸易组织形式的发展，使商业贸易从临时性冒险组织向常设企业组织形式转变。早期参与海上贸易的商人自己携带货物提供船只并随船出海，提供贸易所需全部资金并承担全部风险。为降低风险，中世纪的海上贸易发展为由若干股东共同建造船只并由包括船只所有者、船员水手和商人一起出海的联合经营方式[ 8 ]。此后，随船出海的商人开始采用贷款购买货物，并通过复式簿记制度将算出经营盈余作为利润加以分配。根据出海经营者和贷款人的出资比例，韦伯将完全不出资的海上贸易组织形式称为康曼达或单边康曼达;出海经营者部分出资的海上贸易组织形式称为海外贸易公司;如果旅行商人的出资额是坐商的一半，海外贸易公司也称为双边康曼达。
早期贸易漫长的周转期和高额利润率使对商业进行精致计算并无必要，但当商业由众多合伙人组成时，必须有精确的簿记方法对账目进行核算。复式簿记的发展完善使海外贸易账目的精确核算成为可能，但这种核算随当次贸易而结束，没有发展为常设工业组织的核算形式。海外贸易的持续发展使欧洲南方的旅行商人可能接受多至十个甚至二十个坐商的委托，通过复试记账法对各个委托人分别进行账目核算，当旅行商人开始拥有固定营业场所时，便发展为资本主义的常设企业组织。在欧洲北方，初期的贸易是由坐商和众多行商的商品堆放一起进行贸易并在合伙资本账户中核算盈亏，随着市场环境的日益复杂，行商逐渐演变成企业家并拥有自己的公司，坐商合伙人则成为行商公司的参与者。另外，海外贸易的普遍化使参与的家庭越来越多，复式簿记核算渗透到家庭内，精确核算海外贸易所获利润需将家庭财产与家庭中参与贸易的资本进行划分。这种划分使参与贸易组合的资本成为独立资本主体，并逐渐发展为资本主义企业，复式簿记参与并促进了这种转变过程。
无论是康曼达还是海外贸易公司，同一个贸易组织内都存在留驻本国港口和携同货物出海两种合伙人。早期的康曼达或海外贸易公司轮流从合伙人中选择部分合伙人去海外推销自己及他人的货物，后来，留在国内的职业贸易商专门为出海的旅行商人提供贸易资本，但并不直接涉及到商业交易。为解决贸易组合因委托代理关系而产生的信息不对称，贸易组合需将各类不同的会计信息形成规范化、标准化的账目表格以进行利润成本核算。复式簿记为这种核算提供了技术基础。随着这一过程的持续，持续营利性取向的资本主义企业开始出现。
三、复式簿记与资本主义社会秩序
建立在复式簿记基础上的理性资本核算改变了传统商业账户的混乱状况，使商业事务形成一个完整且具有内在联系的整体。复式簿记蕴含的可计算性盈利规范为资本主义商业秩序规则的重新组织提供了技术支持和合法性基础，使经济制度高度理性化，并影响和改变了资本主义的社会组织秩序。某种程度上，整个经济发展史就是建立在复式簿记制度基础上的经济理性主义的发展史。
（一）复式簿记与资本主义企业组织
对收入成本进行理性资本核算是资本主义营利性企业进行各项活动的基础。理性资本核算涉及资本主义企业生产经营管理各领域的全部过程，只有对资本主义企业营利性活动的全部过程都采用理性资本进行核算或强调符合营利取向的可计算标准，才能精确计算出企业的盈利程度，在账簿上实现成本利润的平衡，并最终决定企业的生产经营活动。
根据复式簿记的抽象观念，重要的是探讨持续营利性資本主义企业经营过程中的每一环节，探讨按照抽象盈利性规范采取行为模式方面所起的作用。资本主义企业在这些方面的行为决策不是孤立的核算某个方面的可计算性及其成本效率，而是将它们结合进企业整体的盈利性经营环节中。只有复式簿记方法及理念在劳动力招聘等领域的渗透使用，才能对劳动力成本等进行精确核算，使该领域成为资本主义企业整体性盈利过程的一部分，在降低产品成本和推动理性资本主义企业发展的同时，也重新构建了资本主义企业组织的内部结构秩序。实际上，复式簿记为持续营利性资本主义企业进行以收入管理为目标的经营管理过程提供了理性资本核算的基础，通过复试簿记，资本主义企业改变了传统时期混乱不堪的组织状况，在企业内部构建了基于形式理性的以盈利为目标导向的全新组织结构。
（二）复式簿记与资本主义社会组织秩序
除改变资本主义企业组织内部结构和组织秩序外，复式簿记及其形式理性理念还改变了资本主义社会其他领域的组织结构，构建了资本主义社会的全新规则和秩序。在韦伯看来，资本主义企业内部的资本核算体现了复式簿记的技术特征与技术维度;资本主义企业进行内部资本核算所涉及的企业外在的各组织制度中，体现了复式簿记抽象营利观的规范性哲学和伦理维度。 韦伯从六个方面分析了复式簿记及其理念在资本主义企业组织外其他领域的渗透和发展，将其视为使资本主义企业组织达到使用复式簿记进行理性资本核算的基础。韦伯认为，复式簿记及其理念在重新构建资本主义组织内部结构秩序的同时，也重新构建了劳动力市场、市场交易、资本主义企业产权、公共管理和法律、经济生活系统等领域的组织结构秩序，它们共同构成了资本主义企业采用理性资本核算的外部条件。在市场交易领域中，复式簿记使市场交易领域摆脱了传统制度的约束，形成了新的贸易制度规则;在企业生产资料占有权方面，工场主在和中世纪行会的斗争中获得完全胜利，控制了企业的生产资料和生产手段，并按理性资本和核算理念重新组织企业的结构和生产过程。
资本主义这些领域的改变使私人企业对所有物质生产手段享有自由占有和可任意处置的权利，构建了自由贸易和契约自由的新市场秩序，促进了自由劳动力市场的发展，推动了经济生活的全面商业化。复式簿记及形式理性还渗透到法律行政管理及科学技术领域，增加了法律行政管理及科学领域的合理化程度。透过复式簿记营利取向的理性资本核算，复式簿记及其理念将资本主义各领域组织重新构建为整体，复式簿记改变了资本主义的组织结构秩序。
随着复式簿记向企业生产经营各环节扩展，建立在复式簿记基础上的营利性理念渗透到资本主义的各种组织制度并增加了其可计算程度，使形式理性行动模式扩展到资本主义社会各领域。复式簿记使西方社会从以家庭血缘关系为基础的联合体向以契约为基础的联合体转变，促进了全新资本主义组织秩序的产生和资本主义的兴起。
四、复式簿记与“资本主义精神”
复式簿记还影响了资本主义的生活方式，韦伯将这种生活方式称为“资本主义精神”。在韦伯看来，复式簿记为新教徒通过积累以利润财富为核心的宗教才完成宗教救赎的新教伦理提供了通向世俗社会的途径。随着新教伦理向新教外社会的扩展，复式簿记影响了新教外各群体的生活方式，促进了资本主义的兴起。
（一）复式簿记与禁欲主义的宗教伦理
复式簿记对利润收入管理的技术优势使复式簿记为禁欲主义的新教伦理与俗世社会中的职业找到了连接点。加尔文教的预定论将新教徒分为选民和弃民，强调人为服务于上帝意志而存在，俗世间所发生的一切只有能增加上帝荣耀时才有意义。但宗教改革使新教徒即使通过履行圣事也无法成为选民，只有成为选民才能从精神上理解上帝圣言的新教义使清教徒在孤独人生中寻求那份永恒救赎的过程中迷失了人生方向。为使自己救赎正确，新教徒必须通过系统理性的生活方式获取尽可能多的财富以完成宗教救赎。新教徒系统理性而圣洁的生活方式与路德教的天职观结合，使新教徒俗世中的职业成为获取上帝荣耀的天职。
天职观为迷失的新教徒找到成为上帝选民的路途，新教的宗教伦理使俗世内的职业伦理和宗教救赎原则达到一致，通过理性行为，俗世成为履行宗教责任的对象。新教伦理提出了判断职业天职是否有用的三个标准：道德上取悦上帝的能力、世俗职业中获得财富数量、个人经济获利的可能性。实际上，天职观把上帝恩宠与世俗职业中的获利相联，以获利数量多少作为唯一尺度，现世职业所获取的财富利润成为信徒获得救赎的唯一途径。由此，新教伦理不再要求信徒在寺院中完成其人生，而是要求信徒有一种清醒而合理掌握的生活方式，要求信徒必须在世俗中过理性而系统的生活。对于要成为上帝选民，证明自己信仰的新教徒来说，需对生活进行更有条理的指引才能获取完成宗教救赎所需的财富。作为新教徒对其在现世中履行天职而所获财富进行合理计量的复式簿记及其营利性观念，推动了新教徒理性系统生活方式的扩展，也推动了依靠长期经营与合理计算的组织能力所建立的现代资本主义的发展。
（二）复式簿記与“资本主义精神”
新教伦理在向外扩展过程中削弱并改变了其宗教伦理因素，超出了它最原初的社会担纲者而扩展到新教徒家庭中的其他成员，新教伦理及其行为模式随新教伦理的扩展而逐代传承，与社会价值观、各种习俗和传统相互渗透并形成新的生活方式，韦伯将这种生活方式称为资本主义精神。透过对基于某种理性理念为行为判断准则的价值理性行动模式的分析，韦伯对新教的经济伦理与经济传统主义进行比较，构建了“资本主义精神”概念。
提高计件工价是现代企业家为获取最大可能生产效率而普遍采用的方法，但对拥有经济传统主义观念的工人，计件工价的提高使工人可在更少工作时间内赚取原来每日所赚取的收入。在维系原有生活水平的前提下，经济传统主义的工人在面临挣得多或干得少的选择时，强调干多久才能挣到以前数量的钱而不是选择尽力挣更多钱的伦理观念。另外，具有“资本主义精神”的企业家拥有在一种新教天职中系统理性地为获取最大利润的生活态度，通过各种途经以赢得更可观的财富。“资本主义精神”要求工人通过系统理性的生活方式尽可能赚取更多钱财，而拥有“资本主义精神”的企业家则需对企业生产经营的各方面进行合理计算以赢得更可观利润。实际上，作为一种伦理的“资本主义精神”，赚钱，赚更多的钱并严格回避一切天生自然的享乐是这种伦理的至善[ 9 ]。拥有“资本主义精神”的新教徒将追求财富定为人生终极目标，而不是视之为改善物质生活需要的手段。复式簿记为企业家追逐利润并建立自己的经营目标提供了技术可能性，激发了商人们对利润的追逐，新的获利观取代了传统的获利观。“资本主义精神”在本质上是建立在天职观职业理念上的理性生活方式，是新教伦理天职观与复式簿记理念在俗世社会中结合的结果。因此，复式簿记促进了新教宗教伦理向世俗社会渗透，推动“资本主义精神”在俗世社会中的扩展，促进了资本主义可计算性和理性主义的增长，最终导致现代资本主义的产生。
五、韦伯复式簿记与资本主义关系思想对中国会计制度建设的启示
资本主义的兴起是人类现代文明的开端，人类社会的现代化进程也由此开始。复式簿记自从意大利北部城邦出现以来，逐渐扩展至西欧和北美，推动了这些地区资本主义的兴起和现代性的发展。韦伯发现了复式簿记对资本主义兴起的意义，认为复式簿记是现代资本主义兴起的先决条件和基础条件。虽然韦伯关于复式簿记与资本主义关系的思想已过去了一个世纪，但其对中国当前的会计制度建设仍具有借鉴意义。 过去四十年的会计制度建设推动了中国现代化建设的巨大发展，但自1978年开始的社会经济转型和国家现代化建设仍未完成。正如韦伯所言，复式簿记对现代化的推动既在于复式簿记能从技术上有效地确定不同产权的边界，使个人财产和公司财产界限清晰，还在于复式簿记公平公正的伦理理念为形式理性的行动模式提供了合法性基础，为高效率的经济行为提供了合法性保障。
具体而言，提高现代会计在我国现代化建设中的作用。首先，要设计合理的成本费用核算会计制度，使我国会计制度成为各经济主体进行成本费用计算的科学保障，提高各经济主体进行成本费用核算的制度合法性基础。其次，作为处理商业经济行为模式的会计制度，完善和可操作性的会计制度增加了商业行为的可预见性，有助于约束市场参与者的机会主义行为，促进市场竞争秩序的完善。再次，加强会计制度的执行保障，纠正各种会计违规和损害证券市场的财务欺诈和财务舞弊行为。市场中的各类会计欺诈行为损害了会计制度的声誉，降低了会计制度的社会信任和合法性，严格会计执法有助于提高会计制度的社会声誉，有助于提高作为一种社会信任基础的会计制度在我国现代化建设进程中的作用和社会认同。最后，提高会计从业人员的专业素养。高水平的会计从业人员能对会计准则有更科学的理解，提高会计实践与会计准则的一致性，高水平的会计从业人员还有助于提高会计的社会声誉，增强作为社会信任基础的会计制度的合法性和社会认同。
韦伯没有刻意强调复式簿记在理性资本主义发展过程中的影响，但其对现代资本主义分析的支点却是建立在复式簿记基础之上的理性资本核算程序及其抽象盈利性理念。正是复式簿记在成本收入及利润管理方面的优势，促使形式理性的经济行动模式在西方中世纪之后社会各领域增长，改变了资本主义企业组织制度和资本主义社会的理性取向。通过基于复试簿记理性程序的抽象盈利规范取向，资本主义企业组织制度和资本主义企业家及工人的理性取向在经济形式理性上找到了契合点。此后，包括物质生产消费方式和文化生活方式在内的资本主义全部生活领域，都受复式簿记技术及其伦理理念的影响，复式簿记促进了现代理性资本主义的兴起，推动了现代理性资本主义的发展。
