一、引言
2016年，财政部发布《财政部关于开展2016年全国行政事业单位国有资产清查工作的通知》，各地方部门组织开展资产清查工作，对国有资产实行严格的监督管理。2020年3月，财政部公布《政府购买服务管理办法》，对政府购买服务的主体、对象、内容、程序、预算管理、绩效和监督管理作出制度规范。所谓政府购买服务就是指各级国家机关将属于自身职责范围且通过市场化方式提供的服务事项，按照政府采购方式和程序，交由符合条件的服务供应商承担，并根据服务数量和质量向其支付费用的行为。这里的服务供应商主要指会计师事务所，因此政府及事业单位积极组织开展资产清查工作一定程度上丰富了会计师事务所的业务范围，促进了市场经济的发展。
二、行政事业单位资产清查审计概述
资产清查专项审计是指会计师事务所等相关市场中介机构接受政府单位的委托，对其下属行政事业单位和公司的资产、负债、净资产状况，以及单位现行内部控制设计和执行情况进行了解，组织单位进行账务处理、财产清查，依法认定各项资产损益，从而真实反映企业的资产价值，在此基础之上出具专项审计报告。通过资产清查审计，有利于巩固其管理基础，有利于进一步规范行政事业单位国有资产管理，促进资产合理配置，为预算单位的预算编制和审核提供有利基础，同时为政府编制综合财务报告奠定基础。
（一）审计内容和依据。行政事业单位资产清查专项审计工作主要的内容与企业年报审计有异曲同工之处，都需要注册会计师按照审计准则的要求进行审计。首先通过初步业务活动来评价项目的可行性、了解被审计单位及其环境来进行风险评估、通过控制测试来判断被审计单位内部控制运行是否有效以及根据被审单位的具体情况实施进一步的审计程序，包括实质性分析程序和细节测试。
国有企业的资产清查审计主要根据的是《公司法》《会计法》等法律法规，目的是要反映企业资产和负债的真实状况，维护已被审计单位相关各方合法权益。行政事业单位的资产清查审计依据主要包括法律法规依据和行为依据：（1）法律法规依据。《行政、事业单位财务规则》《行政、事业单位会计制度》《行政事业单位国有资产管理暂行办法》《财政部关于行政事业单位资产清查的有关规定》《行政事业单位资产清查实施办法》以及相关审计准则。（2）行为依据。关于某单位资产清查专项审计工作的函、资产清查专项审计业务（委托）通知书等。
（二）审计风险点
1、货币资金。货币资金的审计风险点主要在于现金和银行存款。预算单位的现金支出应当由专人管理，并且每一笔都要按照财务审批程序执行，对于重要货币资金的支付业务，应当实行集体决策和审批制度，并建立责任追究制度，目的是为了防范贪污、侵占、挪用资金等舞弊行为。在现金的日常管理上应当明确现金的限额并配置专门的保险柜存放。注册会计师在对现金进行监盘的时候，应当重点检查被审计单位现金实存数，并与库存现金日记账余额相核对，对存在差异的情况应查明原因，必要时提请被审计单位做出调整。如果注册会计师在非资产负债表日监盘，还应当对资产负债表日到盘点日之间的现金变动情况实施审计程序，核查每一笔现金收付的审批和相关单据，确保现金收入及时入账，以防范被审计单位存在私设小金库的风险。
银行存款的审计，首先要获取相关银行对账单，在这个过程当中注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程，以防止被审计单位与银行相关工作人员串通舞弊。其次要重点关注已开立银行结算账户清单和账面上的账户双向核对的结果，如果清单上有企业账上没有，追查该账户是否在正常使用，是否由被审计单位实际使用，注册会计师在检查银行对账单的基础上，选取大额异常交易，对银行对账单上有一收一付相同金额或是分次转出相同金额的情况提高警觉，因为此时被审计单位可能存在账外账或资金体外循环的风险。如果账上有清单上没有，询问其开户证明等相关资料。最后对取得的银行存款余额调节表，注册会计师要关注长期未达账项，查看是否存在挪用资金等事项，同时要特别关注银付企未付、企付银未付中支付异常的领款事项，包括没有载明收款人、签字不全等支付事项，防止存在舞弊的风险。
2、往来款。对于往来款的审计，首先要明确与被审计单位之间发生交易往来的交易方以及款项性质，其中对于账龄在3年以上的款项性质，要分析资金长期挂账的原因，并详细检查与之相关的合同，必要时向交易方函证核实。对于可能存在的客户持续经营假设、虚构关联方及其交易以及会计估计等问题要时刻保持职业怀疑和高度警惕。具体来说，主要分为应收账款和应付账款的审计。对于应收账款，首先要检查应收账款账龄分析是否正确，在确保账龄分析准确无误的基础之上了解和评估应收账款的信用风险；其次在函证环节，由于应收账款一般存在高估风险，且与之相关的收入确认存在舞弊风险假定，故通常采用积极的函证方式。而对于应付账款审计，注册会计师应当获取适当的供应商清单，并从供应商清单中选取小额或零余额账户进行函证，以应对应付账款本身存在被低估的风险。
3、固定资产。由于行政事业单位的资产属于国有资产，纳入国有资产监督管理系统统一管理，无论是新增、报废还是处置均由上级政府单位统一审批。此外，在固定资产日常管理过程当中，行政事业单位应当建立资产台账，定期组织盘点，定期上报资产清查状况。注册会计师在进行现场监盘的时候要关注固定资产台账与实际情况不相符合的情形，比如可能存在的由于外部环境因素和内部管理实务导致的固定资产盘盈盘亏情况，若有盘盈盘亏的情况要求对盘盈盘亏的资产进行资产评估，评估其价值并分析原因。此外，还要对固定资产进行折旧测算，测算结果与账面结果差异超过重要性水平的，要做出审计调整。
三、提高行政事业单位资产清查审计工作质量
（一）加强资产管理基础工作，合理配置审计资源。当前许多政府机关和事业单位，尤其是高校图书馆的资产管理问题尤为突出。第一，对于一项固定资产，应当只有一项标签条码与之对应，并且贴在醒目的位置。但是，有的学校的固定资产却贴了好几个标签，相对应的该资产就有好几个人管理。第二，同时归属于好几个部门的已经不再使用了的固定资产都堆放在一起，完全没有分门别类，该单位的日常资产清查工作等于零。甚至有些单位的固定资产，比如桌子、椅子、柜子这一类办公用品直接就闲置在密闭的地下室或是空屋子里，并没有做到及时的清理，时间一长，容易造成资产的流失和遗弃等问题。
针对上述问题，注册会计师在进入现场工作之前，就应当提前联系好被审计单位相关部门负责人，明确注册会计师资产清查审计范围，表明注册会计师的资产清查审计工作职责并不包括帮助被审计单位整理乱七八糟的固定资产。注册会计师可以要求被审计单位先行开展自查工作。所谓监盘，就是在注册会计师的监督之下，被审计单位相关负责人进行资产的清查盘点工作。总的来说，要加强资产管理基础工作，首先要明确责任人，明确一个资产只能由一位工作人员来负责管理，同时要灵活应对实际情况，对于借出去的资产秉承着“谁用谁负责”的原则；其次要定期进行资产的盘点工作，已经报废了的资产及时清理，向国资委申请报废再进行处置；最后要优化资产管理信息化平台和系统，充分利用互联网技术，实现资产数字化平台管理，对于每一次资产的新增、报废和处置，都要能实时更新与追溯。
这样，注册会计师在被审计单位资产清查工作已经完成的前提条件下才能进行有效审计工作。资产清查审计重点在于将被审计单位的所有资产都要进行清点核查，包括固定资产、无形资产以及投资性资产等，其工作量之大，并不是几个内部审计人员就能够完成的。因此，注册会计师要积极地发挥其独立性和专业性，通过合理制定审计计划、调配审计资源，将有限的审计资源的价值发挥到最大，实现整个审计团队的高效运作。具体的可以通过人员分组和重点突出的方法原则来提高工作效率。
（二）严格落实项目预算制度，强化专用基金管理。由于行政事业单位属于预算单位，预算单位的日常收支均由其根据年度事业发展目标和计划向主管部门和财政部门申请预算建议数，由财政部门审核作出批准的决定。专用基金使用管理应当遵循先提后用、收支平衡、专款专用等原则，包括用于事业单位固定资产维修和购置的修购基金、用于单位职工集体福利设施待遇的职工福利基金及其他专用基金。
在审计实践中，很多地方的事业单位都存在着某项目的项目周期已经结束，但与之相关的项目专用基金还长期挂账的问题，此行为明显地违反预算单位的规章制度。一方面被审计单位要严格落实项目预算管理制度，对专用基金的执行情况要建立严格的追踪制度，每一笔基金的拨付都要有据可依，直到该专用基金已经确定全部合理用完；另一方面注册会计师除口头通知和告诫被审计单位负责人要履行管理层职责之外，还应当对相关合同等文件纸质资料拍照留存备份，防止后续解释不清出现误会。
（三）明确工作人员职责，健全内部控制体系。据调查，行政事业单位经常出现资产流失和资产浪费的问题，以及上述资产管理混乱的情况，归根结底还是在于单位内部控制制度不完善，被审计单位有关负责人甚至没有内部控制意识，对于已经存在很久的问题又没有得到一个良好的解决办法，长此以往形成恶性循环。
首先是健全现金和银行存款的内部控制制度体系。被审计单位可以从两个方面来完善该工作，一方面是完善岗位分工和授权审批制度，出纳员主要负责现金收付、银行结算及货币资金的日记账核算等职责，不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作；企业货币资金的支付流程应当严格遵守支付申请、支付审批、支付复核、支付办理的程序。另一方面是强化日常管理工作，企业应当指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，并编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符；除此之外，企业应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。
其次是健全固定资产内部控制管理体系。如果各个工作人员职责划分的不清楚，就会存在上述一个固定资产由好几个人共同管理的现象，一旦出现问题，都开始推卸责任。因此，明确工作人员的职责有助于建立一个权责清晰的制度环境。此外，健全内部控制制度体系应当从事前审批、事中控制、事后追溯三个方面不断完善。事前审批是指国有资产购进工作，需要在被审计单位的资产管理部门处登记建档，履行严格的审批手续和程序，确保国有资产的注册和管理工作都落实到位，同时也可以采取多人决议的方式来对资产的购置方案进行探讨，最后再决定是否购置该资产。事中控制是指针对已经购进的国有资产，首先应当安排专门负责人进行跟踪记录，将跟踪情况公布出来，以提高国有资产流动管理的透明度；其次行政事业单位相关部门每年都要对国有资产组织一次集中清查工作，按照资产的实际情况进行注销登记管理。事后控制是指对于已经处置或者报废清理的资产，应当在相关资产管理系统当中留档备份，以便追本溯源。
四、结语
本文以注册会计师视角探索行政事业单位资产清查审计的风险点，并结合审计实务中遇到的问题为资产清查审计的双方当事人包括被审计单位和注册会计师提供借鉴。但是，在实务工作当中还存在着众多问题，因此行政事业单位应当进一步加强资产清查工作的日常管理，完善国有资产管理制度，同时注册会计师也应当在不断实践中总结经验，为保障国有资产的安全出谋划策。
