摘 要 简述了变动成本法的历史沿革，指出其意义与作用在于有利于企业采用科学的成本分析与控制方法，确定各部门的工作业绩，促进企业经营决策的科学化。
关键字 变动成本法 直接材料 直接人工 变动制造费用 固定制造费用
变动成本法，即变动成本计算法（variable costing），也称直接成本法或称边际成本法，它是指在将成本划分为变动成本和固定成本的基础上，计算产品生产过程中的变动制造成本，包括直接材料、直接人工和变动制造费用，将全部固定成本包括固定制造成本在发生当期直接计入当期损益的一种成本计算方法。
随着经济及科学技术的迅猛发展，市场竞争的日趋激化，决策的重要性日益突出，加之企业广泛实行预算管理，强烈要求企业会计部门提供与之相应的成本资料，以便加强对经济活动的事前规划与日常控制。由此，变动成本法计算得到广泛重视并应用于西方各国的企业内部管理方面，成为管理会计的一项重要内容。
1 变动成本法的历史沿革
变动成本法最初称为“直接成本法”。主要是由于当时的产品成本只包括与业务量关系比较明显的直接材料和直接人工。后来人们逐渐发现，有些间接的制造费用虽然不是直接成本但也随业务量的变动而成正比例变动；而有的直接成本虽然直接计入特定对象，但却并非变动成本。直接成本与变动成本之间，间接成本与固定成本之间并非两对完全对等的概念。因此，有人主张将直接成本改称为变动成本法。但直到现在，仍有一些美国管理会计文献使用“直接成本法”的术语。严格地讲，这种说法已经不确切了。由于变动成本法能够提供边际贡献，所以在英国该法也被成为“边际成本法”。
关于变动成本法的起源，国外会计专著的论述众说不一。据有人考证，早在1836年英国的曼彻斯特工厂就出现了它的雏型。当然这仅仅是就损益计量方面的特点而言的。有会计学家指出，法国的斯特劳斯·别尔格在1876年曾宣布过直接成本法（变动成本法）的初步设想。英国人则强调1904年在英国出版的《会计百科全书》中已经记载了与变动成本法有关的内容。1906年2月美国《制度》杂志曾刊登过一段话，与变动成本法的基本思路有很多相似之处：在生产经营活动的抉择中，为估计其所期望的净损益，第一步就要找出适合衡量一定的生产经营活动效果的单位费用，单位直接收入减去单位直接费用得单位直接净收入或单位净贡献，然后以它来抵偿不影响生产经营活动的费用———这些不影响生产经营活动的费用是指不管选择什么生产经营活动方式都一样固定或不变。单位净收入（或单位净贡献）乘以产品数量就可以用来比较由于选择各种不同的生产经营活动而产生的不同损益。
据美国权威的《柯勒会计辞典》记载，第一篇专门论述直接成本法的论文是由美籍英国会计学家乔纳森·N·哈里斯撰写的，刊于1936年1月15日的《全国会计师联合会公报》。文章追溯了1934年哈里斯在杜威———阿尔末化学公司设计“直接标准成本制造计划”中所发现的问题。当时该公司销售量上升利润反而下降的现象，引起了哈里斯的注意，矛盾从何而来？他发现问题的根源在于采用传统的完全成本法。依据此资料，哈里斯对比新旧两种方法对营业净利润的不同影响，揭示了直接成本法的优点。自哈里斯的文章公开发表之后，直接成本法的概念才得以迅速传播。
到了20世纪50年代，随着企业环境的改变，竞争的加剧，决策意识的增强，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业会计内部管理的需要，必须重新认识变动成本法，充分发挥其积极作用。美国的一些会计师和经理又重新研究并开始在实物中试行变动成本法，并将变动成本法中的贡献边际这一概念用于本量利分析及其他方面。实际使人们认识到，变动成本法不仅有利于企业加强成本管理，而且对制定利润计划，组织科学的经营决策也十分有用。从此，变动成本法开始受到人们的普遍重视。到20世纪60年代，变动成本法风靡欧美。
2 变动成本法的意义与作用
2.1 变动成本法的意义
在变动成本法下，将企业成本划分为变动成本和固定成本两大部分。产品成本只包括变动成本，如直接材料、直接人工和变动制造费用，将固定成本如固定制造费用、固定期间费用等，不计入产品成本。在产品出售前，反映在资产负债表上的存货资产价值不包括固定制造成本；在产品销售时，转入销售成本与销售收入进行配比的也只是变动成本。这样，它就能提供反映产品盈利能力的贡献毛益资料，有利于企业的经营决策、目标管理和分析考核。
在变动成本法产生以前，传统财务会计是将企业成本划分为制造成本和非制造成本，而不管它们是变动成本还是固定成本。计算产品成本时，将全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造费用（其中制造费用不管是变动费用还是固定费用），“吸收”、“归纳”计入产品成本。由于这种成本计算主要是用于计量产品制造过程中的全部制造成本，反映企业的财务状况和财务成果，因而也称为财务成本。制造成本的计算方法是将全部制造成本（包括变动和固定的）均计入产品成本的，因而在变动成本法产生后，为区别这两种成本计算方法，将新产生的成本计算称之为变动成本计算法，而把传统的成本计算称之为完全成本计算法（full costing）,简称完全成本法。完全成本法也称吸收成本计算法（或归纳成本计算法）或传统成本计算法。在完全成本计算法下，产品成本包括全部制造成本，将非制造成本如营业费用、管理费用和财务费用作为期间费用进行处理，不计入产品成本。这样，在产品出售前，制造成本以存货资产的形式反映在资产负债表中；待产品销售后，再将存货成本转入销售成本，与销售收入进行配比，确认损益并反映在损益表上。
在当前会计实际工作中，无论国内还是国外，一些权威机构如美国财务会计准则委员会（FASB）、美国证券交易委员会（SEC）、美国注册会计师协会（AICPA）、英国会计准则委员会（ASB）以及我国的财政部、税务总局、证监会等，都不允许以变动成本法计算、反映企业的财务状况，财务成果和现金流量。对会计要素的确认、计量和报告，按企业会计准则规定只能采用完全成本计算法。尽管变动成本法不符合会计准则的规范要求，不能用来编制对外反映的财务会计报表，但它在企业的内部管理上，包括经营决策、资本决策、目标控制和经营业绩的责权利分析考核等方面都发挥着重要作用。
2.2 变动成本法的作用
（1）提供每种产品的盈利能力资料。每种产品的盈利能力资料，是管理会计要提供的重要管理信息之一。因为利润的规划和经营管理中许多重要的决策，都要以每种产品的盈利能力作为考虑的重要依据。而每种产品的盈利能力可通过其“贡献毛益”来综合表现。所谓“贡献毛益”，是指产品的销售收入扣减其变动成本之后的余额。显然，各种产品的贡献毛益要用来补偿整个企业的固定成本，补偿之后还有余额，企业才能实现最终利润。所以，各种产品的贡献毛益正是其盈利能力的表现，也是它对企业最终利润所做贡献大小的重要标志。而产品贡献的确定又有赖于变动成本的计算。
（2）为正确地制定经营决策以及进行成本的计划和控制，提供许多有价值的资料。以贡献毛益分析为基础，进行盈亏临界点和本—量—利分析，有助于揭示产量与成本变动的内在规律，找出生产、销售、成本与利润之间的依存关系，并用于预测前景，规划未来（如规划目标成本，目标利润及编制弹性预算等）。同时，这些资料也有利于正确地制定短期经营决策。因为就短期而言，企业现有的生产能力一经形成，在短期内很难改变，所以用于维持现有生产能力的固定成本就是一种与短期决策无关的成本。但变动成本则会受到短期决策的影响。这就使得短期经营决策常常借助于贡献毛益的信息来进行。
（3）变动成本计算便于和标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合，在计划和日常控制的各个环节发挥重要作用。变动成本与固定成本具有不同的成本形态，对于变动成本可通过指定标准成本和建立弹性预算进行日常控制。在一般情况下，变动成本的高低，可反映出生产部门和供应部门的工作业绩。完成得好坏应由它们负责。而固定成本的高低一般不是基层单位所能控制的，通常应由管理部门负责，可以通过制定费用预算加以控制。因此采用变动成本计算法，有利于采用科学的成本分析方法和正确的成本控制方法，也有利于正确评价各部门的工作业绩。
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