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购买法和权益结合法下的会计信息质量分析

  一、引言
  企业应该不断扩展企业规模、拓展经营业务,以取得竞争优势。企业有两种途径可供选择,一是依靠自身的积累实现内部扩张;二是通过企业合并实现外部扩张。内部扩张由于受到经营范围和资本积累的制约,使得外部扩张成为当今企业争取竞争优势的首要选择。
  企业合并对企业的发展作用有两面性。一方面,企业合并后能够产生管理、财务、经营各方面的协同效应,以及扩大市场份额、取得特殊资产、实现多元化经营等多种好处,通过对企业资源的重新配置,合并企业扩大了企业的市场占有率,降低了企业的经营风险,提高了企业的竞争力。企业合并是投资行为,也是实现企业战略目标的有效途径。另一方面,企业并购并非一帆风顺,统计结果表明,并购完成后也会出现业绩下滑的情况,并购失败对企业的发展会产生严重的打击。
  企业合并是一种产权交易行为,准确的会计处理有助于保证企业合并的顺利实施。在企业合并中,会计处理能够在很大程度上影响参与合并企业资产、负债和所有者权益的整合,进而影响合并各方的经济利益,因此,对企业合并会计的研究具有重要的理论及现实意义。
  二、我国企业合并会计处理方法的选择
  我国《企业会计准则第20号――企业合并》,将企业合并定义为:“企业合并是指,将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”该定义强调了“一个报告主体”。根据合并的法律形式的不同,企业合并分为吸收合并、新设合并和控股合并三种。在吸收合并中,被合并企业的法人资格自然消失,会计主体也不复存在,合并企业仍是一个单一的法律主体和会计主体。在新设合并中,原来企业的法人资格均不复存在,新设立的企业既是一个单一的法律主体,也是一个会计主体,因此吸收合并和新设合并完成后的会计处理仍然属于中级财务会计的范畴。控股合并完成后,母子公司均是独立的法律主体和会计主体,站在集团的角度需要以企业集团为报告主体编制合并财务报表。
  购买法下,假定企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易,与企业购置普通资产的交易基本相同。购买法在进行会计处理时,按照公允价值反映被购买企业的资产、负债和所有者权益,在购买企业的账户和合并后的资产负债表中,以公允价值反映,对于所取得净资产的公允价值与购买成本的差额确认为购买企业的商誉。
  权益结合法将企业合并看作是参与合并各企业所有者权益的结合,在企业合并日,视同参与合并的企业以前就是同一个经济实体。在权益结合法下,参与合并的企业资产和负债按原有的账面价值记录,合同过程中不产生商誉。
  由于我国市场经济还不尽完善,因此,我国2006年新会计准则将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并在进行会计处理的时候采用权益结合法,而非同一控制下的企业合并采用购买法。值得注意的是,两种方法不得交叉使用。
  三、购买法和权益结合法的会计信息质量分析
  会计信息质量要求是指企业财务报告提供的会计信息所应达到的标准或水平,是会计信息对信息使用者决策有用应具备的基本特征,我国企业会计准则规定的会计信息质量要求包含可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。会计信息质量作为会计工作必须考虑的因素之一,应该受到会计工作者的足够重视。在我国企业并购会计工作中,无论是使用购买法还是权益结合法,都应该力求确保会计信息质量。
  (一)购买法下的会计信息质量分析
  在可靠性方面,购买法按照公允价值反映被购买企业的资产、负债和所有者权益,鉴于公允价值的确定问题,采用购买法提供的会计信息可靠性相对权益结合法要低些。但是,因为购买法能够提供企业并购资产的公允价值的信息,有助于信息使用者进行决策,所以在相关性方面购买法下的会计信息更胜一筹。在可理解性方面,购买法下提供的会计信息的可理解性取决于会计人员对信息的加工、整理、分析和总结,从而最大限度减少信息使用者理解的难度和时间。在可比性方面,由于并购前的会计信息基于历史成本,企业并购时采用公允价值作为计量属性,所以购买法下并购前后的会计信息可比性差。实质重于形式的信息质量要求需要会计人员站在客观的立场,防止会计工作的偏差。重要性,需要会计人员重点关注被并购企业中对被并购企业的资产和负债有重大影响的所有重要的交易和事项。会计信息的谨慎性,要求会计人员时刻保持谨慎态度,有效控制并购会计工作中的风险,避免损失。会计信息的及时性,要求会计人员及时收集相关信息,并及时处理和及时传递。
  (二)权益结合法下的会计信息质量分析
  在信息可靠性方面,在会计工作对历史成本的确认准确的前提下,权益结合法由于采用历史成本计量被并购企业的资产和负债,因而会计信息的可靠性优于购买法。在相关性方面,由于权益结合法不进行商誉的确认,不利于信息使用者认识并购企业未来能产生的协同效应,所以与购买法相比,权益结合法下的相关性不强。在信息的可比性方面,权益结合法使用历史成本,企业并购前后的计量基础一致而使得权益结合法下的可比性优于购买法。实质重于形式的信息质量要求会计人员从企业并购的经济实质出发,但也要避免多度坚持此要求。在会计信息质量的谨慎性和及时性方面,权益结合法与购买法类似。
  四、提高我国企业并购会计信息质量的对策建议
  目前我国企业并购的会计处理方法,购买法和权益结合法并存,不管使用哪种方法都应该确保会计信息质量,有助于会计信息使用者利用会计信息作出决策。
  第一,搜集参与并购企业的会计信息,包括企业的各类资源构成和价值情况、权益构成信息以及现金使用情况等。不准确的原始资料,会导致企业并购会计处理结果的正确性,进而影响信息使用的决策,尤其是企业的资本构成和企业的资源优势等原始资料。在企业并购的会计处理中,无论是采用购买法还是权益结合法,都需要运用货币对企业的流动资产和非流动资产等资源进行会计确认和计量,需要运用非货币计量手段反映企业的人力资源、文化资源、技术资源等体现企业价值的资源。由于权益构成情况反映参与并购企业的财务实力,因此一定要收集企业的权益构成信息。此外,参与并购企业的现金使用情况反映企业的利润质量,因而在进行企业并购会计处理时也必须考虑。
  第二,合理控制我国企业并购会计中的利润操纵行为。企业合并的两种会计处理方法中都会出现利润操纵问题。购买法下,可以通过随意决定合并成本、高估资产低估负债,转销巨额研发项目、大量计提重组准备等方法操纵利润;权益结合法下,可以通过调整合并范围、出售增值资产等方式操纵利润。针对购买法下的利润操纵,可以加大对会计信息的监管力度,提高资产评估能力从而确保公允价值的合理性等办法避免企业实施利润操纵。针对权益结合法的利润操纵,可以通过严格控制权益结合法的使用条件,加强对会计信息的披露等途径控制利润操纵行为。
  第三,提高会计人员的整体素质。会计信息终究是由会计人员提供的,因而提高会计人员的素质对于保证会计信息的质量意义重大。企业并购的会计处理复杂,这就对相关会计人员的技术性和职业道德提出了更高的要求。会计人员的工作质量直接影响了所提供的会计信息的质量。因此,必须加强对企业并购会计人员的学习和培训,以一系列的会计法规制度为准绳,严格执行会计工作,保证会计信息质量。
  综上,会计理论是会计实践工作的指导思想,完善的会计理论保证会计工作有条不紊进行,并且能够大大提高会计工作的效率,企业并购会计尤为如此。所以,我国企业并购会计的实施需要相关法律法规的不断完善得以规范,才能保证我国企业并购会计信息质量。

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