至2012年4月我国已有949家企业公布了内部控制审计报告。内部控制审计作为一项全新的增值服务，其独立性问题受到了大家的关注。2013年深圳市迪博风险管理技术有限公司公布的内部控制白皮书中提到了实施内部控制审计的会计师事务所的独立性问题，同年4月中国注册会计师协会的负责人与会计师事务所合伙人谈话时指出，要处理好内部控制审计与财务报表审计的关系，既要注意两种审计业务的有效整合，也要保证内部控制审计的独立性问题。
一、独立性与内部控制审计
独立性是审计的灵魂，是区分审计与其他经济监督形式最主要的特征。DeAngelo（1981）曾提出审计质量应等于注册会计师发现问题的概率和报告所发现问题的概率的乘积，专业胜任能力决定了注册会计师发现问题的可能性，而独立性则决定了注册会计师报告已发现问题的可能性。注册会计师越独立，报告已发现问题的概率就越大，注册会计师的独立性在某种程度上决定了审计质量。
内部控制审计是注册会计师接受委托对企业特定基准日的内部控制进行审计，并对其设计及运行的有效性发表意见，是一项全新的增值服务。在美国，内部控制审计在颁布了SOX法案后开始以法律的形式强制实施。在我国，随着《企业内部控制配套指引》的发布，内部控制审计业务开始在部分上市公司和国有大中型企业率先开展。到2012年，所有在主板上市的公司都要聘请注册会计师对其内部控制进行审计。
内部控制审计独立性包含两层含义：一是注册会计师在进行职业判断时要独立，不能受外界因素的干扰或威胁，要做出符合客观事实的判断；二是内部控制审计在执行时要独立于财务报表审计，不能因采用整合审计的方法就丧失了内部控制审计自身应有的审计思路、方法以及审计程序，而与财务报表审计混为一谈，从而失去了对内部控制单独进行审计的价值。
二、内部控制审计独立性的影响因素
注册会计师在实施内部控制审计时，不但要满足各类审计普遍强调的独立性，还应当注意内部控制审计这个特殊的审计对象及审计方式对独立性造成的影响。笔者认为以下几个主要因素将影响内部控制审计的独立性。
（一）审计对象的特殊性
内部控制是一个由企业全员参与实施，覆盖企业所有的业务和事项，最终保证企业能实现财务报告的真实性等目标的一个有效的管理工具。内部控制审计实际是要求注册会计师深入到企业中直接去评价内部控制的设计是否存在缺陷以及运行是否有效。而财务报表审计是注册会计师基于管理层的认定进行再评价。相比财务报表审计，内部控制审计的大多数证据都需要从企业内部获得，注册会计师要更加依赖企业，要对其运行的每一个环节都非常了解。注册会计师要全面了解企业，就不可避免地与管理层进行沟通与交流，这样可能会与管理层增进了感情，增加了熟悉和信任，这些势必会影响审计的独立性。
（二）内部控制标准不具体
内部控制审计缺乏明确具体的评价标准。2008年我国发布的《企业内部控制基本规范》在一定程度上为企业内部控制建设和评价提供了标准，但是《基本规范》更多的是理念、要素、框架，在宏观上给予指导，并未根据企业的性质、规模给出具体的标准和步骤。因此，在内部控制审计中，大多评价都需要依赖注册会计师的主观判断。Robert P. Magee和Mei- Chiun Tseng（1990）发现当相关规范详细具体、主观判断空间很小时，注册会计师更容易说服客户接受其意见。这在一定程度上表明，在注册会计师发表评价意见时，管理层极有可能不接受其意见，而注册会计师也没有一个强有力的依据去和管理层谈判。这些会影响注册会计师的独立性。还有，在某些情况下内部控制的执行可能不会留下痕迹，这就加大了注册会计师的判断，给管理层留下了与注册会计师谈判的空间，威胁注册会计师的独立性。此外，内部控制审计需要对整个企业的内部控制进行了解，势必会接触企业更多的商业机密，可能增加对注册会计师的利益诱惑，影响注册会计师的独立性。
（三）整合审计
为了保证审计的独立性，大多数国家都明确禁止同一家会计师事务所同时对企业提供内部控制咨询与内部控制审计服务。但是，为了节约审计成本、提高审计效率，各国都纷纷倡导进行整合审计，这种情况极有可能影响到审计的独立性。首先，从审计收费来看，内部控制审计相对于财务报表审计来说只是一小部分。如果注册会计师对内部控制出具非标审计意见可能会激怒客户，从而使客户更换会计师事务所，其后果是会计师事务所非但失去了内部控制审计的收入，还失去了财务报表审计的收入，对于会计师事务所来说必然不愿意为了“芝麻”而丢掉“西瓜”。因此，相对于只实施内部控制审计的会计师事务所来说，进行整合审计的事务所会受到更大的外界压力，从而使注册会计师的独立性受到威胁。其次，如上文所述，此时的“独立性”还有一层含义就是要独立于财务报表审计，不要将内部控制审计成为财务报表审计的附属品。在采用整合的方法进行审计时，注册会计师可能一味地节约审计成本、加快审计速度，加之对内部控制审计业务认识不够，在实施控制测试时就出现了“偷工减料”。其结果仅仅满足了财务报表审计中要求的对控制风险的评估，而不足以达到对内控有效性发表意见的程度，而是通过实质性程序的结果反向推断客户的内部控制是否存在问题。事实上，财务报表不存在重大错报不能表明内部控制不存在严重弱点，导致经济损失和重大错报的内部控制一定存在重大缺陷，但重大缺陷不仅仅是指已经产生损失和错报的缺陷，还应包括潜在的错报和损失以及对企业发展战略、资产安全等造成损害的缺陷。此外，两个审计报告都由同一个会计师事务所出具，会导致理论上注册会计师只能合理保证财务报告不存在重大错报，出具标准无保留意见，而企业的内部控制无论是设计和执行都存在着较大缺陷，应该发表保留意见。但是实务中同一会计师事务所对财务报告出具标准无保留意见而对内部控制出具否定意见的情形较少。因此说很难避免财务报告审计意见对内部控制审计报告的影响。 三、保证内部控制审计独立性的几点措施
（一）提高内部控制审计的地位
Goldman和Barlev（1974）针对审计职业的独立性提出了一个评价框架，认为独立程度取决于注册会计师和管理当局力量的对比。管理层的力量来源于其具有选择、解聘会计师事务所的权利。而注册会计师的力量就是社会各界对于增值服务的需求程度。内部控制审计作为一个全新的增值服务还没有完全引起社会各界的足够重视，无论是企业的所有者、债权人还是监管机构仍是把主要精力放在了财务报表审计上，再加上倡导整合审计，内部控制审计几乎成了财务报表审计的附属品，这也是内部控制审计独立性受到损害的一个主要原因。因此应该以法律或制度的形式对内部控制审计做出要求，提高对其需求程度，从而提高注册会计师的力量。
（二）分行业建立企业整体内部控制的评价标准
监管部门应该加快建立一套详细具体的内部控制评价标准，最好是根据不同行业的特点分行业建立评价标准，这就使得注册会计师的主观判断规范化和程序化。如果有一套内部控制评价的指标体系，形成一个相对具体的规定指导内部控制的建设，减少注册会计师的主观判断空间，那么，当注册会计师和被审计单位管理层在某项控制的有效性的判断存在分歧进行谈判时，注册会计师可以有更有力的“武器”来说服管理层。准则越清晰具体，审计人员越不易受管理层的影响，从而能做出最符合客观事实的评价。
（三）由两个审计团队分开进行审计
注册会计师对两种审计采用整合的方式进行其结果就是对内部控制审计的独立性造成了一定的影响。可是如果上市公司聘请两家外部注册会计师分别对内部控制和财务报表进行审计，在实务中存在一些不可行的因素，比如要求对外报出内部控制审计报告和财务报表审计报告的时间是相同的。那么如何对两种审计恰当的整合才能既达到节约审计成本、提高审计效率的目的，又能将对内控审计独立性的影响降到最低呢？那就是由同一家会计师事务所的两个项目团队运用各自的审计理念与思路、审计技术与方法分别进行审计，一个专注于内部控制审计，另一个则专注于审计财务报表。这两个审计团队隶属于同一家事务所，沟通、协调方面的工作要比两家会计师事务所的两个审计团队更易进行。因此对某些结果两个团队可以相互利用，这样既提高了审计效率，又克服了由一个审计团队审计的固有缺陷，也使内部控制审计独立于财务报表审计，增强了内部控制审计的独立性，最终实现了对内部控制单独进行审计的目的。
四、小结
内部控制审计作为一项全新的增值服务，除了要满足一般增值服务独立性的要求，还可能受到审计对象特殊性、标准不具体、整合审计以及注册会计师的专业胜任能力等因素的影响，通过以上分析发现，可以通过提高内部控制审计的地位、建立一套企业整体内部控制的评价标准、由不同的审计团队分开进行审计等措施来保证内部控制审计的独立性。
