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论国有企业总会计师角色的嬗变

   一、追忆往事:总会计师向CFO转变的必要性――传统制度与企业改革的碰撞
   自20世纪60年代从苏联引入总会计师制度以来,总会计师制度建设自始至终贯穿了我国从计划经济到市场经济乃至整个经济建设过程,经久而不舍,然而伴随着现代企业制度的发展,现代公司治理结构的转变,总会计师制度却未能做到历久而弥新。我国国有企业控制国家经济命脉,关系国计民生等领域,国有企业的财务战略问题已经上升到更高的层次,国有企业发展目标不仅以国有资产保值增值及利润最大化,还要能够以现代企业的组织形式和治理模式来适应国际竞争环境的变化,参与国际竞争与合作。然而如何提高国有企业竞争力、为企业战略发展提供有价值的建议、进行国际竞争战略决策等问题已经远远超出现有企业总会计师的职权和能力范围,相比国际大型企业的现代公司治理结构和强大的CFO、CEO管理团队,中国国有企业已经难以望其项背。正所谓“穷则变,变则通,通则久”,认识总会计师和CFO到两者的差异,寻找差异产生的原因,适时适度地做出相应调整将是我国国有企业的不二之选。根据《国家中长期人才发展规划纲要(2010~2020年)》(以下简称《人才规划纲要》)总体要求,财政部于2010年制定的《会计行业中长期人才发展规划(2010~2020年)》(以下简称《会计人才规划》),将总会计师定位于单位的主要管理人员,指出要以修订《总会计师条例》为契机,以建立总会计师资格认证制度为突破口,全面提升总会计师职能定位,优化总会计师专业结构,充分发挥总会计师在加强单位经济管理、提高经济效益中的重要作用。
   (一)外在表现:总会计师和CFO的聘用方式、角色定位、职责作用、目标导向各异
   《总会计师条例》中明确予以规定:总会计师是单位领导成员,协助单位主要领导人工作,直接对单位主要领导人负责。总会计师作为单位财务会计的主要负责人,全面负责本单位的财务会计管理和经济核算,参与本单位的重大经营决策活动,是单位主要领导人的得力参谋和助手。CFO(Chief Financial Officer),财务总监即首席财务官,是指由企业的所有者或全体所有者代表决定的,代表企业所有者利益,以实现公司价值和股东价值最大化为目标,全面负责对企业的财务、会计活动进行全面监督与管理的高级管理人员。
   总会计师和CFO在某种程度上都属于企业的财务管理人员,但是两者的聘任方式、职责、地位、目标导向、任职资格等外在表现存在较大差异,由此也对企业管理的效果造成不同的影响。总会计师与CFO角色差异外在表现如表1所示。
   通过外在表现的对比可以看出总会计师和CFO在企业中角色、地位、职责、目标等差异明显,从大的维度上看总会计师和CFO同为企业的财务管理人员,但差异却如此明显。究其原因在于两者产生和发展的制度环境的差异,即计划经济体制下政企合一的经济环境和市场经济体制下代理制公司治理模式,这一内在原因也是接下来要分析的内容。
   (二)内在原因:总会计师和CFO根植于两种不同制度
   正所谓“橘生淮南则为橘,橘生淮北则为枳”同为企业的财务管理人员,产生与发展的环境不同造成了两者表现形式和作用效果不同。
   1. 总会计师――源起于计划经济,现存于市场经济,有悖于现代企业管理模式
   总会计师制度和总会计师是我国计划经济体制的产物。计划经济体制下,国家为了加强对国家资源和国有企业的控制,在大中型国有企业中设置总会计师一职参与管理和监督。所以究其本质,总会计师不是一种专业技术职务,也不是会计机构的负责人或会计主管人员,而是一种行政职务。相关规定中总会计师在企业中的地位较高,但在我国现代的企业治理结构中,企业总会计师在领导班子中的排名一直居于末尾,即使已享有领导班子成员待遇的党员总会计师,往往也不能成为党组成员,而且有的还把总会计师师置于副总经理的领导之下,造成总会计师地位的尴尬。在现代企业股东价值和企业价值最大化的经营管理理念下,计划经济体制下产生的油田(炼化)企业总会计师在企业管理中显得有些“错位”――行政职能有余,专业职能不足,这也是计划经济体制下政企不分的历史遗留问题。
   2. CFO――源起于市场经济,服务于现代公司治理模式
   CFO制度的产生有其深刻的历史根源,随着现代公司治理结构的发展,导致公司所有者需要有一个高效的监督机制来对职业经理人进行监督,而CFO制度就是营运而生的,CFO制度产生以后,公司内部就出现了董事会主导,CFO和总经理“双轨”运行的格局,这就大大加强了对职业经理人的监督。CFO是现代企业代理制模式下的一种契约代理关系。
   在现代企业代理经营模式下,CFO既能对企业进行专业化的财务管理,为企业战略决策提供有用的信息,同时也可以参与到企业的战略决策中,实现企业价值创造和维护股东利益。CFO在企业中具有重要的战略地位,是企业财务工作的最高负责人,有权调配企业的一切财务资源,是企业的高层管理者之一,是企业内部仅次于CEO的第二号人物,不仅是企业价值的主要创造者,还是企业战略的主要推动者。由此可以看出,现在公司治理结构下的CFO具有独立性强、专业水平高、决策权大的特点。    通过上述总会计师和CFO角色外在表现和内在原因的对比分析,结合现代经济环境、企业治理结构以及国有企业特点可以得出以下结论。
   (1)经济环境变化要求公司治理结构及总会计师角色变化。在建设社会主义市场经济形势下,我国国有企业需适应经济发展的需要,应对国际化挑战,在经营管理上与国际接轨,在企业治理上引入现代企业治理模式,更大程度上实行政企分开,保证企业经营的独立性和理性人行为。与此相适应的总会计师角色也应该相应调整,不仅要为为企业经营和管理提供更有价值的信息,而且要更大程度上参与到企业战略决策中来。
   (2)总会计师角色向CFO转变是立足本国国情的转变,而非拿来主义的生搬硬套。由于各国国情不同,以及我国计划经济体制下的遗留问题,使得我国国有企业总会计师角色向CFO转变也具有中国特色。
   (3)总会计师角色向CFO转变是一个漫长的过程。政策、制度从来都不是“慈眉善目”的东西,任何政策、制度的调整都是血淋淋的利益关系。各方利益的博弈和均衡将是角色转变的关键,但是从长远看,角色转变的结果将是有利于国家长远利益的。
   二、立足现在:“道、法、术”三个层面总会计师角色向CFO转变
   “道、法、术”本是中国古代道家思想,简单的说来“道、法、术”分别代表“规律、规则和技巧”。国有企业总会计师角色向CFO转变不仅仅是一种称呼的转变,也不是仅仅停留在工作量多少、职责轻重、权利大小上,而是一种自上而下,由内到外的制度转变和升级,如若只是换汤不换药、治标不治本的隔靴搔痒那么将不能从根本上为企业治理和战略发展提供有价值的帮助。本文将“道、法、术”的思想应用于国有企业总会计师角色向CFO转变问题上,自上而下从三个层次来解决这一问题。
   顶层设计层面――道,是规则、自然法则,上乘,强调的是规律。规律是最上乘的艺术也是最根本的基石。经济发展和企业治理亦是如此,就具体国有企业而言应该顺应经济发展的规律,遵循市场规律,适应国际经济形势变化。根植于计划经济体制下,政企不分的总会计师制度已经不适应企业发展的需要,那么就需要适时而动、因势利导,引入现代企业管理制度。首先,政企分开,改变原有行政干预经济的状态,还原企业经营的独立自主性,参与市场竞争,优胜劣汰。其次,建立契约理论下的企业代理,还原企业管理人员的独立性,以理性人的身份参与企业管理,在实现企业价值最大化的同时也就维护了利益相关者的权益,也保全了国家利益。最后,结合中国实际情况,建立政府对关系国家命脉的国有企业的监督机制,但是不同于以往的直接干预,而是对企业所处的市场环境、企业经济行为的合法性进行监督,确保国家经济安全。只有在更大程度的政企分开,实施现代企业治理模式,才能使得总会计师角色向CFO的转变有法可依、有制可循。正所谓“根深才能叶茂,源远才能流长”,只有根基准确牢靠,大厦才能稳如泰山,这也是总会计师角色向CFO转变的制度根基。
   制度保障层面――法,方法、法理,中乘。具体到国有企业总会计师角色向CFO转变,就是设计一种具有可操作性的总会计师角色向CFO转变的方法体系。主要包括以下三个方面:首先,名正则言顺,言顺则事成。总会计师角色向CFO转变不是称呼的变化,而是参与企业管理的职能和作用的变化,而能够确保这一变化得以实现的基础是给总会计师名实相副的企业地位和决策权利。原有的国有企业总会计师职能弱化、位置尴尬的原因就是总会计师在企业中既背负行政职位的枷锁又缺少名正言顺的地位。要想增强我国国有企业总会计师的作用,发挥其专业知识和才能就要使总会计师在企业中占据较高的地位,能够影响到企业的战略决策,可以将财务知识和信息作为决策有用信息反映到公司战略决策中,在这一点国外CFO就是如此。《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》也对其出资企业的总会计师职责做出了明确规定:一是企业会计基础管理;二是财务管理与监督;三是财会内控机制建设;四是重大财务事项监管。四个方面的内容共涉及到总会计师履行职责的相应工作权限共计二十二项,归纳概括为四句话就是:对企业重大事项的参与权;对重大决策和规章制度执行情况的监督权;对财会人员配备的人事建议权;对企业大额资金支出的联签权。其次,在其位谋其政。总会计师角色向CFO转变之后,其地位、职责就发生了巨大的变化,也就需要总会计师自身做出相应的调整,站在企业整体的高度进行财务管理和战略决策,提高自身专业素质,对财务人员的工作进行指导和监督,并且要与CEO进行有效地沟通和配合,坚持股东利益,维护国家利益。最后,纸上得来终觉浅,绝知此事要躬行。总会计师角色向CFO转变的关键还是实施的过程,因此在转变方法和制度设计上也应考虑到实施的可行性。凡涉及到利益调整的实施都会有较大的难度,要保证实施的最好方法就是设计监督和奖惩制度。通过自上而下的立法来支持总会计师角色向CFO的转变,并通过国有企业内部和外部的监督确保实施,此外还要对总会计师职责的履行效果和国有企业治理效果进行绩效评价,设置管理层薪酬的奖惩机制。
   操作实施层面――术,是技术、方式,下乘。总会计师角色向CFO转变落实到具体的操作实施将会涉及到管理层、监督层以及企业相关人员等各方工作调整,但其中最核心的问题是企业总会计师的角色胜任。在国有企业总会计师角色向CFO转变中,总会计师不仅是企业财务和会计工作的最高主管,而且是企业全面运营、全面发展的最高策划者、决策者与组织者之一,是企业最高领导层的核心成员。国有企业一直以来是我国国民经济中的中流砥柱,是我国支柱产业的重要支撑,是抗衡跨国公司的主力军,但在经济全球化大环境下面临着诸多国外企业的竞争,在资源、资金、技术、公关等多个方面都面临重大挑战,这也客观上增加总会计师角色向CFO转变的难度,总会计师角色向CFO转变中着力要做好企业战略规划、价值管理和信息化三方面的工作。关于企业战略规划:第一要素是领域,第二要素是发展路径,第三要素是差异化,第四要素是如何获取利润和保持企业的核心竞争力,即通过规模效应和资源共享实现成本最低,通过特别服务和产品的特性获取较丰厚的利润。关于价值管理:价值管理活动是一个由目标设计、预测、计划、监督、报告和分析等阶段组成的管理循环。在国有企业进行好的价值管理,要做到“三懂”,即懂事情、懂财情,懂人情。懂事情就是要求总会计师对所在企业的生产流程、产品类型以及生产周期有较为熟悉的了解,而不是简单的财务工作;懂财情就是要求国有企业总会计师对企业内部的经营状况、现金流量有充分的掌握,同时要了解资本市场上资金融通信息,及时调整企业的融资规模和结构;懂人情,企业管理的核心是以人为本,结合中国的具体国情和国有企业在产业链和国际竞争环境中所处的位置,协调各方的利益。在中国政治经济背景下,有身处关乎国家经济安全的关键职位,国有企业的总会计师更为不易,需要处理多方的关系,一是和政府各部位的关系。国有企业对外需要处理与财政部、发改委等与财务有关的国家部委的关系,取得他们的支持与理解,有些问题处理不好,会直接影响到企业的运行和形象。二是处理资本市场和海外监管机构的关系。要想拓宽海外市场,必须遵守国外的监管机构的监管要求,恰当地回答他们对公司年报的疑问,加强市场监管。三是处理对内和管理层以及业务部门的关系。对内要与一把手和企业管理层成员进行有效沟通,使大家尽可能减少矛盾,形成合力;取得企业内部其他部门的理解和支持是成功的关键。四是处理集团公司和基层企业之间的关系。要与基层企业积极沟通,掌握他们的境况、心理、动态、思想和困难,作为总部机关为其提供支持和帮助。关于信息化:新经济环境下,信息成了现代企业管理和内控体系的眼睛、鼻子、耳朵和嘴巴及双手,管理信息化成为提升企业竞争力、决定企业生死存亡的关键所在。转型后的国有企业总会计师要与其他领导做好沟通,从企业的战略出发,关注内外部信息动向,敏锐地发现企业管理中最为紧迫的信息化需求,围绕企业战略来设计规划环境下企业的财务管理框架,进行财务管理模式创新,使企业财务和业务在业务层、控制层和决策层之间协调,提高企业的市场应变能力和竞争力,实现企业价值增值。
   三、展望未来:前途光明,道路曲折
   在新一轮经济体制改革的浪潮下,从宏观经济主体层面看,政府和市场的关系已经成为改革的桥头堡;从微观主体层面看,进一步政企分开,加强企业治理机制改革增强企业经营独立性和自主性也是改革的必然之势。作为国有企业在改革中首当其冲,适应市场竞争环境,加强公司战略管理,从内部改革开始进行适时适度的调整,总会计师角色向CFO转变是一种大胆的突破,将为企业发展注入活力。
   国有企业总会计师角色向CFO转变是一项重大的工程,也是一个艰难的选择,这种角色转变不仅仅是技术层面的问题,更涉及到经济体制改革、企业管理机制变革等更深层次问题。如何“乾坤大挪移”般的将西方日臻成熟的CFO制度结合中国国情应用于中国国有企业中,做到“洋为中用”将不仅是我国国有企业发展中面临的重大课题,也是相关经济管理部门、经济改革领导机构需要面对和解决的难题。

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