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我国税收立宪法律问题研究

  作者简介:杨孝坤,湖北省大冶市金牛镇人民政府。
  中图分类号:D922.2                        文献标识码:A           文章编号:1009-0592(2015)05-084-02
  税收立宪的概念,最早起源于美国经济学家布坎南,他所代表的公共选择学派主张“财政立宪”理论,通过宪法上的制度设计来对国家的财政与货币政策予以宪法的规则性约束,进而防止公共政策的过度扩张。这样,既能消除政策制定者的自私性影响,又能提高政策的有效性和透明性。而目前我国《宪法》关于税收方面仅有的第56条中,只是规定了公民有依法纳税的义务。 因此,加强我国税收立宪法律问题的研究,对完善我国宪法、规范税收立法,以及维护人民权益和推进国家宪政,都具有重大的深远意义。
  一、税收立宪基本理论
  (一)税收立宪的概念
  我国对于税收立宪的理解,学术界目前尚无一致的法律定义。有学者认为,税收立宪应该“从确定税收事项、确立税收公平原则,以及划分征税权这三个方面来确立税收立宪模式。”也有学者认为税收立宪,即“对有关税收的根本事项予以规范的动态进程及其所形成的静态制度”。税收的强制性特征,决定了国家必须对其进行严格的法律约束。从世界范围来看,在最早的资产阶级革命中,各国宪法基本上都有关于税收的宪法性条款,如英国《大宪章》规定了“课税必须经被课税者同意”。法国《人权宣言》规定了“租税平等原则”,美国《独立宣言》中规定了“未经我们同意,英国不得任意向其征税”。因此,笔者认为对于税收立宪的法律理解,应该重点从其性质和内容方面进行理解,即税收立宪的实质是对国家税收的约束性行为和对公民权利的保护性行为,其内容应包含税收法定、税收公平的基本原则,以及对税收具体事项和税权划分的宪法性规定。
  (二) 税收立宪的法理基础
  从税权的角度来看,税收的性质和功能决定了我国应该注重税收立宪。税权,也叫课税权,是国家依据宪法和法律拥有的一系列税收事务权利。因此,税收的立法权、征管权和收益权都归属于国家,而在三者之中,税收的立法权是国家税权的重中之重,它决定了税收的具体实践效果,更影响到税收的征管权和收益权。因此,税收法定原则要求将税收这一易“膨胀”的权力上升到宪法性高度,即税收立宪。同时,税收具有财政职能和经济职能,在现代市场经济下,税收有助于调节社会收入差距,有利于实现社会公平,更好地对国家经济进行调控,进而维护社会稳定。
  从宪政的角度来看,税收立宪是国家对公民财产权的保护,税收是一种强制性和无偿性的政府行为,其必定会影响公民的财产所有权。而在法治社会,财产权是公民的一项基本权利,其若无政治和法律上的保障,公民的其它权利将“毛将焉附”。另一方面,宪法对国家权力的约束职能和对公民权利的保护职能,也决定了税收立宪的必要性,因为税收权是国家财政权的重要部分,它的不正当行使,会对公民的基本权利造成不法侵害,也影响了国家财政的调控职能。因此,税收立宪也是保障公民基本权益和制约政府权力的稳定器。
  (三)我国税收立宪的必要性
  从世界范围来看,各国都将税收立宪视为实现国家法治和宪政民主的重要推动力,而我国《宪法》关于税收的规定只有一款。我国除了对国家的税收权力和公民的纳税义务进行原则性规定以外,并没有对税收公平原则、税权划分、纳税人权利等条款进行具体规定。因此,我国目前税收立宪的缺失,造成了我国税法领域中,形成了以法律效力较低的以行政法规为主导的尴尬局面。伴随着国家市场经济的发展,侧重于对限制国家权力和保障公民权力的宪法,应该与时俱进,不能过分强调国家权力和公民义务。
  二、我国税收立宪的现状
  (一)税收法定原则缺失
  实际上,我国目前税法的格局是以行政法规和规章为主导,法律只是补充,税收立法权主要由国家行政机关所拥有,而全国人大及其常委会除了制定《个人所得税法》、《企业所得税法》和《税收征收管理法》等几部法律以外,其它的行政法规和规章主要由国务院及其下属的财政部和国家税务总局等部门制定。这样的立法模式,造成容易出现“国家立法行政化, 行政立法部门化,部门立法利益化,部门利益合法化”,以及立法中的部门保护主 义、地方保护主义等不正常现象。我国《立法法》第8条规定“财政、税收基本制度作为法律保留事项,只能通过制定法律予以规定。”但是,目前我国税收法定原则并没有上升到宪法层面。面对该现状,2013年11月《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出“落实税收法定原则”,它标志着我国“税收法定原则”第一次写入党的重要纲领性文件中。
  (二)税收公平原则缺失
  税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面。前者是指同一类主体应负担相同的税收,后者是指不同的主体之间应负担不同的税收。需要注意的是,税收公平原则并不是绝对的等额负担。它既能鼓励不同主体的积极性,又能促进税收的公平正义。我国宪法并没有规定关于税收公平的条款,实践中公平失衡问题也十分严重,比如我国企业所得税依据固定税率,而不是累进税率,造成横向之间的不公平。税收公平原则“不再单纯是财政学上的原则,而是宪法规定的原则”税收实质上体现的是一种“契约”关系,即公民将一部分财产所有权让渡给政府,再由政府来给公民提供个人无法获得的公共产品。有数据显示,2013年我国公共财政收入达到12.9万亿元,人均宏观税负接近万元。但是和2013年全国568845亿元GDP来说,比例高达将近四分之一,远远高于国际一般水平,可见公民税负之重。2014年中国社科院《中国财政政策报告2013/2014》指出“我国税负缺乏公平性 社会福利支出远低于发达国家。”因此,“我国正处于转型时期,面临着同时构建税收法定和税收公平的双重压力,对税收法定与税收公平都不能偏废。”   (三) 税权划分和纳税人权利条款缺失
  国家的税权实质上是一种宪法性的权力,正确地配置税权关系到中央统一和地方自治的关系,许多发达的国家都在宪法中对税权的划分进行了明确规定。比如法国《人权宣言》第16条规定“凡权利无保障和分权未确立的社会就没有宪法”。巴西宪法第21条和23条分别规定了联邦和州的征税权。我国《立法法》虽然对中央和地方的立法权限进行了原则性分配,但是尚未对税收领域进行明确地划分,导致事权、财权和法权不相对应,影响了税收的权威性和效率性。另一方面,在税收和税用法律关系中,宪法规定纳税人的权利符合宪法的基本人权原则。同时,纳税人作为法律上的纳税主体,在实践中的税收征纳活动中,宪法明确纳税人的纳税义务可以有效地提高税法的法律效力,更好地促进税收的有序进行。因此,我国税收立宪也应效法发达国家的成熟经验,进而明确税权划分和纳税人权利义务条款。
  三、 我国税收立宪的完善
  (一)创新税收立宪模式
  世界上各国由于政治体制、经济条件和具体国情的不同,导致税收立宪的模式差别巨大。但是总体上可以分为以下三种,即义务型的立宪模式、制度型的立宪模式,以及义务与制度混合模式。其中第一种代表是中国和意大利等国,比如我国《宪法》第56条,意大利宪法规定“所有人均须根据其纳税能力,负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订”。第二种代表是巴西、马来西亚等国,比如马来西亚宪法规定“非经法律授权不得征税。或经联邦法律或授权,联邦不得为联邦用途而征收任何国家税或地方税。”第三种代表是日本、罗马尼亚等国,如罗马尼亚宪法规定“公民必须为社会开支纳税;法定的征税体系必须保证征税合理;除法律规定的特殊情况外,禁止任何其他课税。”
  比较以上三种立宪模式的优缺点可以发现,”第一种主要强调公民的纳税义务,第二种强调国家税收法律制度的来源及其原则,第三种强调国家税收法律制度与公民纳税义务的平衡性。” 因此,我国在税收立宪中不能仅仅强调公民的义务,同时“要在宪法中专门设置财政章节,进行财政立宪”。鉴于宪法修改是一项重大的工程,且考虑到宪法作为国家根本大法的稳定性,我国可以考虑在保留《宪法》第56条款的情况下,在《宪法》中加入税收原则性条款。
  (二)确立税收法定原则和税收公平原则
  在世界税收发展历程中,无论是1215年英国的《大宪章》,还是法国《人权宣言》,以及美国1787年宪法,税收法定原则不断发展和完善。而我国《宪法》第56条由于并不是实质上的税收法定条款,因此,“税收法定原则是税收立宪的首选事项,是税收立宪的基本标志”。我国《宪法》在确立税收法定原则时,应注意以下几点,首先应该明确“依法纳税”中“法”的含义,应该将“法”限制在狭义上的法律上,将该法律的立法权限制在全国人大及其常务委员会之中。同时,必须在《宪法》中严格规定“征税机关必须依法征税”。
  税收公平原则要求,在各种税法律关系中,必须公平地对待每一个公民,也有学者称之为税平等主义。而目前我国《宪法》对税收公平原则只字未提,税收作为国民收入再分配的一种调节方式,对调节收入差距和贫富分化等方面,其作用越来越重要。而且在现代宪政国家中,往往将税收公平性视为税收正当性与否的一个标志。比如拉丁美洲的阿根廷等国家在宪法中直接规定公平正义是税收的基础。因此,我国在税收立宪中,应该在宪法的总纲中规定税收公平性这些原则性条款,既要确保横向公平,又要保证纵向公平。同时,宪法应该将税收公平性原则在宪法关于税收的条款中体现出来,同时要在税法律关系中始终坚持权利义务的公平性。
  (三)税收立宪具体条款的设计
  税权划分,往往涉及到中央和地方的关系,我国目前税收立法主要有两种,即全国人大及其常委会立法和授权立法,其中前者的效力和地位都远远高于后者,但是前者存在立法周期长、灵活性弱等缺点,后者虽然效力较低,但是灵活性强、及时有效,且富有弹性。我国目前该两种方式均不能偏废,应该形成以立法机关为核心,而以授权立法为核心的立法形式。在具体分工中,全国人大立法应该负责税法的一些基本原则,全国性的税种,以及设计公民基本权利的税收立法均应该由全国人大及其常委会负责。而一些地方性的税种,全国人大及其常委会可以授权国务院以及其它部分负责,再由全国人大及其常委会进行监督。
  纳税人的基本权利,也是《宪法》尊重人权原则的体现。我国目前《宪法》明确了“国家尊重和保障人权”,但是《宪法》第56条只是规定了公民具有“依法纳税”的义务,但是对纳税人享有的权利只字未提,因此《宪法》应坚持权利义务相统一的原则,税收立宪应该在《宪法》中明确公民在税收法律关系中享有的基本权利,在权利的具体设置中,公民对税收立法的参与权,以及对国家税收税用的知情权等。同时,我国《宪法》也应对纳税主体进行调整,我国《宪法》规定的纳税主体是“中华人民共和国公民”,这一范围的狭窄性也不符合我国目前的税收现状,比如企业所得税等。因此,扩大税收范围也符合现代税收实践的发展。

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