中图分类号：F24
文献标识码：A
文章编号：16723198（2015）23011502
在日益激烈的市场环境中，企业为了保持竞争力，需要通过制定明确的经营战略不断为其顾客创造价值，并在与对手的竞争中脱颖而出。但是，明确的经营战略是企业取得竞争优势，确保获得高业绩的必要而非充分条件，企业战略目标的实现需要企业中各种组织要素，适合的组织结构、管理控制系统等进行支持。而企业管理控制体系的有效性，也只有在企业的环境、战略、技术、规模、组织结构和企业文化等背景下讨论才有意义。因此，根据“随机制宜”的观点，并非企业的战略或企业管理控制系统本身直接导致企业的业绩提高，而是企业的竞争性战略、组织设计及管理控制系统间相互匹配，才能提高组织业绩。本文在回顾国外已有研究成果的基础上，探讨我国企业战略、管理控制体系与企业业绩相关性的分析框架，以为这一领域的进一步研究提供参考。
1 企业战略及其与企业管理控制系统匹配关系
我国国内对企业战略与管理控制系统间匹配问题的研究成果较少，国外对这一问题较为关注，主要的研究成果可以分为企业战略的分类以及企业战略类别与企业管理控制系统选择之间的关系两个大的类别，以下面就这两个方面主要研究成果进行综述。
1.1 企业战略的分类
一般认为，企业制定战略的源起，是由于市场竞争的激烈化，企业为了确立及维持其在竞争中的优势而选择的企业经营方式及行为的总的导向。国外对于企业战略与管理控制体系关系的研究，主要是基于“随机制宜”的观点，认为没有一种管理控制体系可以适合任何战略，企业管理控制体系的建立应适应企业战略的特点，是辅助企业战略实现的有效手段，因此，对企业战略类型的划分是研究分析二者关系的基础。主要的结论有：
（1）Miles and Snow（1978）根据企业产品和市场的变化程度将成功的企业战略分为防御型、进攻型和分析型。防御型企业面临的市场需求稳定，产品范围狭窄，企业管理的目标主要是提高自己的生产效率。进攻型企业面临快速变化的市场，企业需要不断寻找可能的市场机会，创新是这类型企业管理的重点。分析型企业介于前两类企业之间。
（2）Porter（1985）按照企业获取持续竞争力的来源将企业战略分为成本领先、差异化和集中化战略。成本领先企业以行业最低成本为目标，其竞争力来源于规模经济、低成本原料和先进的技术等；差异化战略以消费者评价为核心，产品的质量和顾客对其产品的依赖性及售后服务是其管理的目标。而集中化战略企业服务的主要对象是市场上有特殊需求的小范围消费者，其竞争力来源于成本与差异的结合。
（3）Miller and Friesen（1982）根据企业产品革新的程度将企业分为保守型和创业型。保守型战略企业除面临较严重挑战，一般不会主动创新；而创业型战略企业以创新为其使命，管理控制系统往往用来防止革新过度。
（4）Gupta and Govindarajan（1984）按企业在市场份额和短期收益间进行平衡关系将企业分为创建战略、持有战略、收获战略和剥离战略。创建战略企业通常牺牲短期收益来提高其市场份额和竞争地位；持有战略企业在获得满意投资收益的同时，努力保持维持其市场份额；收获战略企业主要目标是短期收益最大化而非提高市场额度；剥离战略是指企业经营活动的结束。
1.2 企业战略类别与企业管理控制系统选择之间的关系
国外对于企业战略与企业管理控制系统关系的研究主要有两个不同的角度。一是企业战略决定企业管理控制系统：这种观点认为管理控制是对企业战略的补充、修正，是对企业战略管理过程的最后一步。二是管理控制系统对战略的影响，这种观点仍然认为管理控制始于企业战略，但是企业管理控制会对企业战略的形成及企业战略管理过程产生影响。其中，前者是分析的传统视角。但大量分析研究，对二者的关系并没有形成清楚的答案，很多结果比较模糊，有时还会自相矛盾，部分研究成果如下：
从企业战略与企业管理控制系统的特点角度，保守型、防御型和成本领先战略较创业型、进攻型和差异化战略更多使用成本控制、设定经营目标及预算等作为控制的手段。Porter（1980）认为成本领先战略通常会采取紧的成本控制。Miles 和Snow（1978）发现防御型战略对成本目标的控制，主要是通过对制定操作目标和编制预算，运行效率和成本对防御型企业来说更重要，而进攻型战略以结果为导向，成本控制不是管理核心。Miller和Friesen（1982）认为相对保守型企业，创业型企业会采用较简单的会计核算系统。Simons（1987）发现高业绩进攻型战略企业较重视控制，例如大型高业绩进攻型企业强调经常性的业绩报告和正式的控制体系。Simons（1987）同时发现，防御型相较进攻型战略企业较少使用控制系统。在大型防御型企业中，高业绩与紧的预算目标及产出控制之间呈负相关关系。只有小型防御型企业中，紧的预算目标与高业绩正相关。
从前述对企业战略与管理控制体系特点的研究结果来看，理论界对二者的关系并没有形成清楚的答案，很多结果比较模糊，有时还会自相矛盾，鉴于这种情况，许多学者也尝试从不同的角度进行分析，但至今为止，尚未获得一致答案。
2 我国企业战略与企业管理控制体系的分析框架 以上的分析可以看出，企业管理控制体系作为企业战略的辅助工具或手段，是一个综合系统，单独考察其中某一要素对企业战略的影响，不能得到可靠的结果。本文的这一部分拟通过对成本领先和差异化战略企业的管理控制物点进行分析，选取企业管理分散化程度、控制类型、管理会计体系作为企业管理控制系统的替代变量，提出我国企业管理控制体系建立的基本框架和分析步骤，以期能对企业战略与企业管理控制体系间的匹配关系进行合理评价。
步骤一：建立企业战略与企业管理控制体系间存在对应关系，如图1所示。
图1 企业战略与企业管理控制体系间的对应关系
（1）实线箭头代表理论上正确的匹配关系，虚线代表理论上错误的匹配关系。
（2）如图所示，差异化战略企业应选择分散化组织结构，强调行为控制，管理会计系统的使用主要是要提高企业产品的差异以满足消费者需求（类型一）。
（3）成本领先战略企业应选择集中化组织结构，强调产出控制，管理会计系统的目标是加强成本控制。
（4）管理会计体系中，类型一是指管理会计的重点是消费者满意度、及时和可靠的运输、活动管理、产品质量、产品的差异性及对消费者的满足等。类型二中管理会计的重点是预算为基础的业绩评价、方差分析和成本控制等。
（5）绩效评价：由于企业战略的目标是使企业能在所处内外环境中获得可持续发展的能力，因此，采用利润等单个的评价指标不足以描述企业绩效，研究将采用综合的评价体系，如：企业的投资回报率、利润、经营现金流量、成本控制、新产品开发、销售量、市场份额、市场占有率的上升及员工能力提高等方面来综合评定。
基本关系：企业绩效决定于企业所选择的管理控制体系与企业战略之间的匹配关系，当企业选择与其战略相匹配的管理控制体系，其绩效将得到提高；当企业所选择管理控制体系与其战略不相匹配，则会对绩效产生负面影响。
步骤二：通过对步骤一结果进行分析，采用问卷调查的形式收集关于管理分散化程度、控制类型、管理会计控制的信息，方法主要是请相关参与主体对这些指标打分，分值为0-7分，并对不能成立的原因进行分析，以考察企业战略与企业管理控制体系间的对应关系是否成立。
通过对我国企业管理控制体系评价体系的建立，可以对企业战略与管理控制系统相的匹配程度与企业业绩之间的相关关系、差异化战略企业与成本领先战略企业对于采用行为控制的倾向性、成本领先战略企业与差异化战略企业对采用产出控制的倾向性、差异化战略企业与成本领先战略企业对类型一的管理会计系统采用的可能性、成本领先战略企业与差异化战略企业更对类型二的管理会计系统采用的可能性等问题进行深入探讨。以为我国企业战略、管理控制系统与企业绩效相关系提供实证证据，促进企业战略与企业管理控制系统匹配程度的提高，实现企业业绩提升的最终目标。
