一、引言
继2002年美国颁布萨班斯法案后，鉴于上市公司内部控制普遍存在自愿性信息披露动机不强、强制性披露形式主义严重等问题，我国于2010年相继颁布了《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》等法规指引，以整顿和规范企业内部控制，并要求上市公司对公司内控有效性进行自我评价和披露，对报告编制、审议和披露也作出了规定。
健全的内部控制机制是完善的公司治理结构的体现；相反，内部控制的创新和深化也会促进公司治理的完善。本文重点回顾了国内外基于公司治理角度探讨其对内部控制信息披露影响的相关文献，并作出了梳理和展望。
二、国内外公司治理与内部控制信息披露的相关研究
在国外，自2002年美国颁布“SOX 法案”后，各国陆续制定了相关规范以提高内部控制信息披露质量。国外内部控制实证研究主要涉及三方面：法案实施前的自愿性内控信息披露、自愿性内控信息披露的影响因素、缺陷的决定因素和缺陷产生的经济后果。
国内关于内部控制的研究起步较晚，方法以规范研究为主；实证研究主要涉及三个角度：内部控制披露现状、内部控制信息披露影响因素和内部控制评价报告。
综合来看，相关的研究可梳理如下。
（一）公司治理对内部控制自愿性信息披露的影响及其影响因素的研究
在国外，内部控制自愿性信息披露主要在法案实施前，分为管理层内控报告的披露和法案生效后内控缺陷的披露。Healy等（2001）认为外部投资者与经理层之间的信息不对称，是上市公司信息披露的内在原因。Goh（2007）提出对内部控制进行审查监督是审计委员会和董事会解决代理问题的方式之一。
在国内，学者们只是将公司治理作为一个影响因素进行分析。方红星（2009）发现与上市公司是否自愿披露内部控制信息相关的影响因素为：是否海外交叉上市、是否聘请“四大”进行外审等，与外部审计意见类型负相关。赵阳（2013）发现多数上市公司并未遵循信息披露相关规定且未受到实质性处罚，一定程度上纵容持续假披露、少披露甚至不披露。
（二）公司治理与内部控制评价报告研究
在国外，Poel等（2011）在荷兰“遵循或解释”原则的内控制度下，发现盈余质量与内控系统的描述无关，与未经审计的内控有效性正相关。
在国内，张立民（2003）发现对ST公司必须实施强制性披露内部控制信息的政策，同时必须加强对内部控制报告的外部审核与监管。周勤业（2005）指出应要求公司法定代表人、总经理和财务负责人对内控设计运行有效性负责。
虽然我国法律法规要求强制披露内控自我评价报告，但未对其内容、格式等作出具体要求。因此，统一内部控制评价标准，对提高报告水平意义重大。
（三）公司治理与内部控制缺陷披露研究
在国外，研究内部控制缺陷与公司治理相关的文献主要集中于研究内部控制缺陷的影响因素，包括公司治理水平和内部控制监督力量、业务复杂性和组织结构变动等。Jeffrey（2006）发现公司财务状况、经营环境复杂程度、生命周期等与内部控制存在重大缺陷概率相关。
在国内，相关文献研究也较少。蔡丛光（2010）指出报告分部数量、公司规模会影响披露的内控缺陷。刘亚莉（2011）发现报告内控缺陷的公司具有显著的公司治理特性。
针对我国现状，监管机构应考虑内部控制缺陷披露的影响因素，着重考虑公司治理特性。
（四）内部控制缺陷披露对公司治理后续影响研究
内部控制与公司治理之间的关联，会使内部控制缺陷促进企业改善治理结构，重塑声誉资本。缺陷产生的经济后果主要集中在会计信息质量、审计收费、审计师变更等。
在国外，Goh（2007）指出公司发现重大内控缺陷后，对审计委员会和董事会的独立性和有效性、具有财会专长的董事比例等均有所提升；发现重大内部控制缺陷的第二年，公司的上述性质已提升至与未发现缺陷的健康公司?o显著差异。
在国内，池国华等（2012）发现内控缺陷严重程度与投资者风险认知正相关，但投资者缺乏差异化风险认知反应。余海宗等（2013）从投资者视角出发研究如何衡量内部控制信息披露质量，指出与其市场评价正相关。
三、国内外研究评述及展望
2010年制定的与内控有关的相关指引，对上市公司内控有效性的自我评价、自我评价报告披露、对内部控制有效性的审计等提出了要求。因此，我国内控信息披露将逐渐规范；而披露质量能否真实、有效，仍需继续探索研究。
此外，我国研究仍主要讨论公司治理对内部控制自愿性披露的影响因素、内部控制报告评价的影响等，缺乏对内控缺陷的研究。因此可借鉴国外关于内部控制缺陷披露及后续影响的较为成熟的研究，对我国情况进行探讨。
最后，鉴于公司治理对内部控制信息披露十分重要，相关监管机构应对内部控制信息披露制度进行完善监督，同时监督考核上市公司信息披露的及时、完整。另一方面，根据公司治理结构的各个方面影响程度的不同，上市公司可通过改进治理结构，促进自愿性披露、提高披露质量。
