一、引言
近年来，国家出台了一系列促进科技成果转化的政策法规。为响应国家创新驱动发展战略，促进学校科技成果?D化，激发科技人员从事成果转化的积极性和创造性，各大高校陆续出台了相关的管理办法落实国家政策。在高校会计实务未将科技成果作为资产进行会计确认和高校会计制度对科技成果转化账务处理规范不完善的情况下，将科技成果转化经济业务在会计系统中准确完整地进行反映是高校会计实务界关注的焦点。
2015年10月出台的《政府会计准则――基本准则》（以下简称基本准则）明确，准则适用范围为与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。在政府行政事业管理序列中作为事业单位管理的高校被纳入政府会计准则体系应用范围中。2016年7月，财政部出台的《政府会计准则第4号――无形资产》（以下简称新无形资产准则）对无形资产的确认、初始计量、后续计量以及处置等进行了规范，这为高校科技成果转化经济业务会计处理指明了方向。虽然目前已经出台的政府会计准则自2017年1月1日起施行，然而基于当前我国政府会计准则体系正处于建设期、与之配套的会计科目设置正在征求意见中以及现行政府会计领域多项制度并存的现状，政府会计准则在高校会计领域的全面实施尚需一段时间。
基于上述背景，本文在对比分析高校会计制度和新无形资产准则关于科技成果转让、许可、作价投资等业务账务处理规定的基础上，指出高校科技成果转化面临的会计问题，并针对问题提出相应建议，以期为规范高校相关账务处理提供参考和指导。
二、高校会计制度和新无形资产准则关于科技成果转化会计处理规范的对比分析
高校的科技成果转化主要为专利权和非专利技术的转让、许可和作价投资。高校会计制度和新无形资产准则都明确了专利权和非专利技术作为无形资产予以确认。因此，本文按照专利权和非专利技术（以下统称科技成果）转化方式的不同，将制度和准则关于无形资产处置的系列规定进行对比分析（见下页表1）。
三、高校科技成果转化面临的会计问题及建议
从表1的对比分析中发现，高校科技成果转化有几个会计问题值得探讨。
（一）在科技成果未确认为无形资产的情况下会计账面上如何完整反映转化业务
从下页表1可以看出，高校科技成果转让和作价入股的账务处理是建立在科技成果已经作为无形资产入账的前提下。但是，目前我国大部分高校未将科技成果作为无形资产在会计账面上反映，主要原因：一是高校科技成果资本化作为无形资产管理的意识淡薄，缺乏资产管理部门（或者科研管理部门）与财务部门对其管理的有效对接机制；二是会计核算收付实现制和内部成本费用管理机制缺位等原因使高校无法准确归集各项科技成果的研发成本。在此情况下，高校若要完整反映资产转让和对外投资经济业务，只能按照协议定价、在技术交易市场挂牌交易、拍卖等方式确定的价格，空做一笔科技成果入账无形资产的会计分录，即借记“无形资产――×科技成果”科目，贷记“非流动资产基金――无形资产――×科技成果”科目。
上述会计处理方法虽然完整反映了科技成果转化业务过程，但是存在两个缺陷，一是在科技成果转化前，其无法在高校会计账面上体现，出现账实不符；二是科技成果成本是其转让和对外投资定价的重要依据，无法准确核算其成本为日后转化带来隐患，有可能转让价值和作价入股价值小于成本造成转化损失。因此，建议高校资产管理部门（或科研部门）与财务部门联动，全面清查科技成果资产，对清查出的科技成果资产价值能计量的按历史成本计量，不能计量的按名义价值1元在财务账上反映。今后，高校财务部门应与相关职能管理部门配合，建立内部成本费用归集核算机制，准确归集核算各个科技成果的研发成本费用，按照新无形资产准则有关无形资产研发支出会计处理的原则将科技成果资本化确认为无形资产。
（二）科技成果转化净收入留用的账务处理问题
2013年修订的高校会计制度规定无形资产转让净收益作为应缴国库款上交国库。2015―2016年，《中华人民共和国促进科技成果转化法》、国务院《关于实施<中华人民共和国促进科技成果转化法>若干规定》等法律和行政法规明确了高校的科技成果转移转化收益留归学校，纳入单位预算，不上缴国库。自被授予科技成果转移转化收益留用权后，高校相关转让净收入就不用作为“应缴国库款”入账了。而新无形资产准则在无形资产的处置规定中明确政府会计主体转让无形资产净收益作为应缴款项或者当期收入处理，这为高校将科技成果转让净收入作为收入确认提供了会计依据。笔者认为，科技成果转化净收入留用的账务处理应为：科技成果待转让时，借记“待处置资产损溢”“累计摊销”等科目，贷记“无形资产――×科技成果”科目；实际转让取得价款时，借记“银行存款”科目，贷记“其他收入――×科技成果转让”科目，同时按照相应的非流动资产基金账面价值借记“非流动资产基金――无形资产――×科技成果”科目，贷记“待处置资产损溢”科目；转让过程发生的相关费用借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”科目。 （三）科技成果许可应如何进行?~务处理
科技成果许可是指高校以有偿许可的方式向企业或其他单位授权使用科技成果，这等同于无形资产出租收取租金。新无形资产准则没有涉及无形资产出租业务。而高校会计制度在“其他收入”科目核算规范中明确其他收入包括租金收入。因此，高校发生科技成果许可业务时，按照实际收到的承租人支付的租金，借记“银行存款”科目，贷记“其他收入――×科技成果许可”科目，发生的与之相关的费用借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”科目。
（四）科技成果作价入股目前应遵循高校会计制度还是新无形资产准则
科技成果作价入股是指高校将拥有的科技成果作价换取被投资企业的股权，这相当于非货币性资产交换。通过表1对比可以发现，高校会计制度按照评估价值加上相关税费作为换入投资的入账价值，同时将转出无形资产的账面价值与其对应的非流动资产基金相互转销。新无形资产准则遵循财务会计权责发生制理念，要求将转出无形资产的评估价值与账面价值的差额计入当期收入或费用。按照新无形资产准则的规定，具体账务处理应为：经学校批准投资时，按照无形资产账面价值转销借记“待处置资产损溢”“累计摊销”等科目，贷记“无形资产――×科技成果”科目；换入被投资企业股权时，按照评估价值借记“长期投资”科目，按照“待处置资产损溢”科目借方余额贷记“待处置资产损溢”，两者之间的差额借记“其他支出”科目或者贷记“其他收入――投资收益”科目。笔者认为新无形资产准则的账务处理方法全面反映了非货币性资产交换的实质，比较合理。但是在当前高校实行无形资产“双分录”入账模式下，新无形资产准则的处理方法难以在高校会计实务中运用。因此，建议高校在会计制度逐渐向政府会计准则过渡的特殊阶段，对科技成果作价入股投资仍按会计制度的规定处理。
（五）科技人员奖励如何进行账务处理
教育部、科技部《关于加强高等学校科技成果转移转化工作的若干意见》（教技[2016]3号）规定“高校依法对职务科技成果完成人和为成果转化作出重要贡献的其他人员给予奖励时，按照以下规定执行：以技术转让或者许可方式转化职务科技成果的，应当从技术转让或者许可所取得的净收入中提取不低于50%的比例用于奖励；以科技成果作价投资实施转化的，应当从作价投资取得的股份或者出资比例中提取不低于50%的比例用于奖励；在研究开发和科技成果转化中作出主要贡献的人员，获得奖励的份额不低于总额的50%。”这些奖励如何在会计账上反映，会计制度和准则没有明确规定。因技术转让或许可与作价入股奖励提取的标的不同，本文分以下两种情况进行分析：
1.从技术转让或者许可净收入中提取用于奖励。考虑到科技成果转化奖励的专门用途及特殊性，建议在“专用基金”净资产科目下设置“科技成果转化奖励基金”。提取时，按照技术转让或者许可净收入乘以不低于50%的比例计算的用于奖励金额，借记“教育事业支出”科目或者“科研事业支出”科目等，贷记“专用基金――科技成果转化奖励基金”。从提取的奖励基金中给主要贡献人员按不低于50%的比例发放时，借记“专用基金――科技成果转化奖励基金”科目，贷记“银行存款”科目。
2.从作价投资取得的股份或者出资比例中提取用于奖励。高校从作价投资取得的股份或者出资比例中提取不低于50%的比例奖励。高校提取股权奖励比例时，由于在科技成果作价入股协议中已明确学校和被奖励人的持股比例，根据股权的权属关系，高校只需将其持有的部分入账，借记“长期投资”科目，贷记“非流动资产基金――长期投资”科目。同时对会计账面上无法反映的给相关人员奖励的股份建立备查簿进行登记。
