为了配合我国经济在过去十几年里的飞速发展及相关领域的法律条款出现的调整,满足我国企业会计发展的自身需要,也是基于我国的会计准则与国际接轨的迫切需要,这份包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系的颁布使我国会计发展进入了一个新的历史时期。
本次会计改革的总体目标是建立既适合中国国情,又与国际惯例相协调的中国会计准则体系。我国企业会计准则体系框架改变了以往我国准则和会计制度并行的框架,由基本准则、具体准则和应用指南三个部分构成,和旧的企业会计准则相比,新企业会计准则从基本会计准则到具体会计准则都作了较大的改动。
1 比较
1.1 新旧基本准则的比较
1.1.1 总体框架和会计原则进行了修改和完善
(1)整体结构:旧准则共十章,新准则将“一般原则”改为“会计信息质量要求”,增加第九章会计计量,将原“财务报告”改为“财务会计报告”,其他框架未变,内容共为十一章。
(2)会计信息质量:旧准则在“一般原则”中规定了12项基本原则,即7个会计信息质量特征(真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性)和5个计量和确认方面的基本原则(实际成本原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出原则和谨慎性原则)。新
准则改变为8个原则(客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性)。“权责发生制原则”作为企业会计确认、计量和报告的基础,不再作为一般原则;取消了“配比”原则和“划分收益性支出和资本性支出”原则;将“实际成本计价”原则作为会计计量属性,不再作为一般原则;将原“可比性”原则和“一贯性”原则合并为“可比性”原则。整体分析,对旧基本原则的变更、补充和完善,强化了会计信息的相关性,弱化了可靠性。
1.1.2 重新定义了会计要素
1.2 计量属性的变化
计量,是指为了在资产负债表和损益表中确认和列示有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。计量属性,在新准则中允许使用的有历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。企业在对会计要素进行计量时,一般应当以历史成本作为会计计量基础,而在应采用多种计量属性并存的做法,即在历史成本计量属性的基础上,尽量采用公允价值,以求得会计信息有用、相关、可靠。推广公允价值的计量有利于我国企业的资本保全,能合理地反映企业的财务状况,从而提高财务信息的相关性。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。
2 在旧具体准则基础上发生突破性变革的新会计具体准则内容
2.1 存货
(1)发出存货成本的确定:新准则规定:“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”旧准则对发出存货成本的确定采用的是不完全列举的方式规定“企业应当根据各类存货的实际情况,确定发出存货的实际成本,可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等”。新准则存货发出成本的确定方法取消了后进先出法这种方法,对于后进先出法这一点,新准则与国际会计准则的做法一致。由于期末存货按照较早期间的单位成本计价,使得资产负债表不能真实反映财务状况,特别是在物价持续上涨时,将严重低估存货;企业可以利用期末大量采购而达到减少当期利润的目的,因此取消这一备选方案是有充分理由的。
(2)低值易耗品和包装物的摊销方法:新准则规定“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销,计入相关资产的成本或者当期损益”。旧准则采用的是不完全列举的方法规定“企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销,计入成本费用。可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等”。新准则将低值易耗品和包装物的摊销方法明确规定为一次转销法或者五五摊销法两种方法,不再允许其他方法。
2.2 长期股权投资
(1)新投资准则改变了投资的分类:旧准则将投资分为短期投资、长期股权投资和长期债权投资。新准则将短期投资和长期债权投资作为金融工具进行规范,新准则将长期股权投资分为:①投资企业可以对被投资企业实施控制的长期股权投资;②投资企业对被投资企业具有共同控制和重大影响的长期股权投资;③投资企业对被投资企业不具有共同控制和重大影响、并且活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资;④投资企业对被投资企业不具有共同控制和重大影响、并且活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资。
(2)股权投资的初始计量不同:旧准则不涉及企业合并形成的长期股权投资处理方法,其他长期股权投资都按放弃资产的账面价值确定。新准则对初始成本的确定分为企业合并形成和非合并形成的的长期股权投资两大类。合并形成的长期股权投资又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。非同一控制下的企业合并,购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发生的权益性证券的公允价值作为初始投资成本。非合并形成的长期股权投资,其初始投资成本的确定与非同一控制下的形成的长期股权投资基本一致,也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。
2.3 所得税的影响
新旧准则的差异体现在:在计税基础上,旧准则强调收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异,主要是从发生额的角度进行分析,新准则则强调企业在某一特定时日的资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异,从余额角度来进行分析。在进行有关所得税的会计处理时,旧制度允许企业在应付税款法与纳税影响会计法(包括递延法和损益表债务法)之间进行选择;而在新准则里只规定了资产负债表债务法,应付税款法、递延法、损益表债务法将不再适用。资产负债表债务法与损益表债务法均建立在业主权益理论的基础上,但前者基于资产负债表进行核算,而后者是基于损益表进行的,两者存在明显的差别。两种核算方法下应纳税所得额的核算是一样的,均是根据税法的规定计算得出,不同之处在于损益表债务法下递延税款账户是从收益、费用和损失核算的角度,包括了税法与会计制度在确认上述项目时的全部时间性差异,而资产负债表债务法下递延所得税资产和递延所得税负债是根据资产和负债的账面价值与其计税基础的差额来确定的。在减值确认计量上,旧制度没能涉及对递延税款项计提减值准备的问题;而新准则中提到:“如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。”
3 应用
3.1 公允价值的应用
考虑到我国市场发展的现状,此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。
(1)公允价值在收入确认中的应用使得本期利润更能准确清楚地披露权责发生制下企业在本期真正实现的价值,从而反映出企业当期的收益状况,在和其它的成本费用支出相配比后,能够更明确的发现报告当期收入与支出的配比关系,有助于企业管理者分析成本利润水平,针对具体情况制定相应的成本管理方案,发现扩大销路的途径;有助于投资者更加了解其所投资企业的获利能力、经营状况以及投资风险和内在报酬大小等,为下一步的投资决策提供更加详细、相关的会计信息;有助于债权人明确本金的安全程度,放心地将资金投资于本企业,同时根据情况给予一定的优惠等。
(2)采用公允价值作为计量属性,符合实物资本维护的理论。按照此理论,企业对在生产过程中耗费的生产能力必须回购,以维持简单再生产和扩大再生产。如果采用历史成本计量,则计量得出的金额在物价上涨的经济环境中,将不能购回原来相应规模的生产能力,企业的生产只能在萎缩的状态下进行;而采用公允价值计量时,尤其是在以公允价值进行初始计量与后续计量的情况下,各要素的价值表现能够不断地反映现实中变化了的资产价值,从而有效地维护企业的实物生产能力,更好地保全企业资本。
3.2 金融工具确认和计量的应用
(1)新准则对投资的分类不再局限于原来以时间长短来划分短期投资与长期投资,而是从投资交易的目的性和经济实质反映经济内容来分类。新准则按金融工具的属性将资产划分为:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四类;将负债分为以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债和其他金融负债。
(2)新准则引入了市值与历史成本混合计价模式,对于交易性资产、金融衍生工具,要求按市值计价;对于持有到到期投资、贷款和应收款项及其他金融负债,按历史成本计价,但需按实际利率法,以摊余成本计量。
3.3 财务报表的应用
(1)资产负债表中参照国际会计准则明确了流动性项目与非流动性项目的划分标准。
(2)利润表的变化较大,相比较于原有实务,新准则取消了主营业务收入/其他业务收入、主营业务成本/其他业务成本的划分,全部归类为营业收入与营业成本,相应地将主营业务税金及附加改为营业税金附加。取消营业外收支科目,收入利得和损失的概念,要求通过“计提的资产减值损失”与“非流动资产处置损益”以及“公允价值变动损益”单独反映原计入营业外收支科目的资产减值和处置损益。增加了“每股收益”项目。
总之,新的基本准则在借鉴了国际会计准则的同时增加了适合中国现阶段国情的合理内容,发挥了西方国家所谓的“财务会计概念框架”的作用,作为会计准则体系中的第一层级,有利于保持会计准则体系的逻辑一致性、完整性、严密性、科学性。新《企业会计准则――基本准则》作为一个开放性的动态系统,将有助于建立健全我国会计的法律法规体系,推动资本市场的健康稳定发展,加快我国会计国际化的进程和融入国际经济体系的步伐。
