中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）29-0081-05
① 调查采用结构式问卷方式，即问题的答案事先已在问卷上确定，由回卷者选择一个或多个答案即可。
② 由于是多项选择，所以百分比之和不一定等于百分之百，计算时四舍五入（下同）。
目前国内一些会计师事务所的组织形式与管理存在严重不匹配性，即有限责任制的组织形式与合伙制的管理模式相结合的经营方式，这种法律登记形式与经营管理实质的严重脱节，存在着巨大的法律风险与管理隐患，成为深度困扰行业发展的制度瓶颈。为借鉴和探索更符合会计师事务所职业特征与发展趋势的组织形式，近年来，财政部推动了大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的改革。该组织形式最大限度地保留了合伙文化的精髓，仅就合伙人在执业中因故意或重大过失造成事务所法律责任风险时对其他合伙人的无限连带责任进行了约束，既注重在故意与重大过失情况下保护无过失合伙人，又兼顾一般或轻微过失时合伙人之间的风险共担理念，是在“普通合伙制”与国外“有限合伙制”基础上的制度创新和崭新实践。
一、推行我国会计师事务所合伙制改革的现状分析
根据2012年财政会计行业管理信息系统的不完全统计，我国现有会计师事务所8 429家（不含分所），其中“合伙制”（包括普通合伙和特殊普通合伙）会计师事务所近3 000家，约占全部事务所的36%，其余均为有限责任制事务所。可见，我国会计师事务所在组织形式的选择上存在较为明显的“比例失衡”现象，究其原因，目前还存在合伙制的法律体系不完善、不配套的问题。国家虽颁布了《中华人民共和国合伙企业法》，但是除民法通则中有个别条款外，还没有针对合伙事宜进行规范的单独立法。另外，相关的配套法律法规，比如工商登记、税收政策、个人财产申报制度以及注册会计师执业信用制度等，都还没有同步跟进，因而导致合伙制会计师事务所在具体开展业务的过程中遇到了诸多的不便和困难。
二、川内会计师事务所合伙制改革的专项调查①分析
（一）调查对象与样本选择
本次问卷调查对象是四川省内138位会计师事务所的合伙人或负责人，其所在单位包括两种情况：一种是四川省综合排名前100强的会计师事务所；另一种是属于非前100强，但已经实行合伙制改革的事务所。之所以选择他们，主要是因为其所在会计师事务所综合实力较强，或者事务所已实行了合伙制或准备进行合伙制改革，对合伙制的现状和改革途径有自己深入的理解和思考，其观点有很强的代表性。本次问卷调查最终收回了92份，回收率为67%。其中，已经实行合伙制改革的会计师事务所有40家，占到总回收数的43%。
（二）被调查者对合伙理念与合伙文化约束的理解
1.建立合伙制会计师事务所的最主要目的
超过半数的被调查对象认为合伙制建立的最主要目的是“加强注册会计师的责任感和危机意识”，比例高达69%②；而为“获得更大的经济利益”比例仅为1%。
2.合伙人之间的关系
高达88%的被调查者认为合伙人之间的关系属于“重要合作关系”；认为是属于“生意伙伴”关系的所占比例为42%；认为是“兄弟关系”和“一般合作关系”的所占比例分别为25%和7%。
3.签署《合伙人宣言》的必要性
有72%的被调查者认为很有必要签署一份《合伙人宣言》让全体合伙人认同具体的合伙理念和文化，只有6%的被调查者认为完全没必要签署《合伙人宣言》。
4.合伙文化理念中最应强调的因素
问卷根据“合伙”文化理念的内涵要求，列出了对此问题常见的六种理解，调查结果显示，位居前三位的合伙文化理念因素分别是“诚信”、“平等互利”和“事业至上、质量至上”，所占比例都远超半数，具体如图1。
（三）被调查者对合伙制事务所管理模式、管理制度及决策机制的理解
1.合伙制事务所的管理模式
有79位受访者选择了“有限合伙制”，所占比例高达86%，剩余13位选择了“普通合伙制”。
2.合伙制事务所的管理制度
针对目前国内合伙制会计师事务所的具体情况，问卷设计了两种合伙管理制度供受访者选择，只有14位选择了“完全独立执业”，剩余78位都不约而同地选择了“在高度统一和充分共享指导下的联合执业”，所占比例为85%。
3.最常见并且亟待解决的合伙纠纷
问卷将常见的合伙纠纷主要类型归纳为四类，有77%的受访者选择了“执行合伙人与非执行合伙人之间的纠纷”这一类型；其次是“原合伙人与新合伙人之间的纠纷”，其比例为46%；剩余则是“普通合伙人之间的纠纷”和“合伙人与非合伙人之间的纠纷”，所占比例分别为37%和28%。
4.合伙人之间发生利益冲突时的解决方式
有58%的受访者最常采用的方式是“当事人避让、和解”；其次是“第三方调解”，比例为39%；只有5% 的被调查对象希望借助“民事诉讼”的方式。
（四）被调查者对合伙人考核与分配制度的理解
1.合伙人最重要的基本素质
最被认同的前两项合伙人基本素质分别是“高尚的职业道德”和“强烈的团队意识”，所占比例分别高达92%和90%；而“注重眼前利益”最不受认同，所占比例仅为7%，具体如图2。
2.合伙人最重要的能力条件 95%的被调查者认为“专业资格和能力”及“决策和管理能力”是必备的两项能力条件；有90%的受访者认为合伙人还必须具有“市场开发能力”；而选择“出资能力”的人数只占到33%的比例。
3.合伙人出资与级别划分的相关性
超半数的被调查者认同将事务所合伙人划分为技术合伙人、合伙人和高级合伙人三大级别，且级别越高出资应该更多的做法。
4.合伙制分配与出资比例的相关性
绝大部分的被调查者认为合伙制分配不应主要依赖于出资比例，四分之一的受访者认同两者存在正相关性。
5.对合伙人考核应关注的方面
有87%的受访者认为合伙人级别与“市场开发”的目标点数相关程度最高，其次是“项目实施”，最后才是“行政管理”。
（五）对问卷调查结果的综合分析
川内大部分会计师事务所合伙人（或负责人）对合伙制改革的相关问题已形成了初步的共识，但在具体实务操作层面应如何解决这些问题仍然比较茫然，因而迫切需要一套能指导合伙制事务所内外协调运转的机制。
三、会计师事务所合伙制改革建议
（一）内部机制的建立
1.首先塑造合伙制度的思想与灵魂――形成合伙理念、合伙文化约束
（1）签署一份《合伙人宣言》作为事务所的“宪法”
《合伙人宣言》是在全体合伙人对所处行业及本所在行业中的地位和未来的战略定位形成共识的基础上形成的，也是确定事务所在一定阶段的管理模式、组织构架、企业文化、决策机制等的客观基础。
《合伙人宣言》对所有重大方面的阐述，必须内容实在又高度概括，成为指导制定所有合伙制管理制度的纲领和“宪法”，它对任何合伙人都具有强制约束力，事务所的任何人和以后制定的任何制度都不得“违宪”。
由此可见，《合伙人宣言》本身已经构成了事务所合伙制度的第一层面，它是统帅所有合伙制度的纲领；第二层面才是构建和签订《事务所章程与合伙人协议》，未尽事宜可通过建立《事务所合伙制度实施细则》来补充；而第三层面则是根据事务所的具体情况，为贯彻落实第二层面的制度框架、根据勾勒出的实施合伙制的各个环节制定的若干具体制度（如图3）。
（2）明确合伙文化的精神和内涵
一是要明确执业利益与风险联系的深度。在合伙制管理模式下，每个合伙人必须出资，但合伙制度下又不能凭借“资本”权利管理事务所并进行分配。
二是应明确“联合执业”的深刻内涵。全体合伙人必须在《合伙人宣言》中明确，合伙人产权上的紧密联合和财务核算与财务政策、人事及考核政策、执业标准的高度统一，以及市场资源、知识资源、信息资源的充分共享，并且以几个“高度统一”和“充分共享”指导制定所有的合伙制管理制度。
三是明确“合伙”文化、民主管理体制的内涵。在《合伙人宣言》及其他管理制度中都应充分体现“合伙人之间是平等的合作者，每个合伙人对自己的执业行为负责”。执行合伙人只是事务所的社会旗帜和召集人，按照共同的“约定”管理事务所日常事务，而不是管理和控制其他合伙人。
四是明确合伙人基本素质的要求。应当在《合伙人宣言》、《合伙人协议（或章程）》中明确要求合伙人应当具有高尚的职业道德、宽于待人的心胸、强烈的团队意识。另外在对行业发展方面，具有为本行业作出贡献的义务和责任；在对待员工方面，合伙人更有尊重员工人格和权益、最大限度调动员工积极性的义务。
2.确定合伙制管理模式
借鉴国际会计公司的管理模式，事务所可以选择普通合伙制和有限合伙制的管理模式。不同的事务所可以根据自身条件选择不同的合伙制管理模式，但不管哪种合伙制的模式，全体合伙人必须对合伙制管理模式的运行机制有一个比较清楚的认识――合伙制的核心是建立完全以具备相当专业能力的注册会计师及其他专业人员为投资主体，执业风险与执业利益紧密联系的运行机制，并把它写入《合伙人宣言》。
3.确立合伙制的组织构架、管理架构及决策机制
《合伙人宣言》必须明确合伙人会议为事务所的最高权力机构和最高决策机构。规模较大、合伙人较多的事务所，可以选举产生“执行委员会”在合伙人会议闭会期间执行合伙人会议的相关决议，提出议案等。另外还必须采取合伙人会议共同决策、共同协商约定的民主管理模式，每个合伙人都有权提出、参与研究和表决事务所的重大决策方案。经表决通过的决议所有合伙人均有无条件执行的义务等内容写入《合伙人宣言》。
4.明确合伙制的人事政策、考核及分配机制
（1）建立多级别合伙人构架，全方位聚集多层次专业人士
1）事务所合伙人级别体系。在一个事务所至少应该设计技术合伙人、合伙人、高级合伙人三大类别或层次。如果规模比较大的所，还可以增加资深合伙人。有一定规模的事务所可以在同一类别/层次的合伙人中再细分为三到四个级别（如表1），以便各能力层次的专业人才都能在事务所找到适合自己的角色和位置，有利于吸收和集聚不同层次的专业人才，也奠定了建立合伙人分级管理体系的基础。
2）各级别合伙人的条件设定或能力设定。合伙人的基本条件至少应当包括以下方面：守约、道德精神、决策和管理能力、专业资格和执业能力等。各级别合伙人的能力条件，主要应从组织实施业务项目的专业能力技术、市场开发能力以及事务所行政管理能力三个方面去设计，同时还要遵循以下两条设计原则：级别越低的，专业能力条件要求越具体，市场能力和行政管理能力的要求越低、越少；级别越高的，专业能力及专业影响、市场能力和管理能力条件的要求越高、越多。
3）合伙人数量。不受合伙人数限制，是合伙事务所开放体制的法律制度基础之一，因此，合伙制事务所没有必要人为限制合伙人数量。同时尤其要注意的是，合伙人的类别/级别不应是个别人“授予”或确定，应是采取本人根据条件自行申请、合伙人会议按“既定条件”批准的模式。 （2）建立合伙人分级管理制度体系
1）合伙人分级管理制度体系并不等于就是一个分级管理合伙人的模式。合伙人分级管理制度体系设计依然要遵循以下原则：合伙人级别高，应该持有较多的股权，享有较高的执业利益，同时也应完成更多的考核目标，承担更多的执业风险；反之亦然。这一原则最集中的体现是在合伙人多级体系基础上建立合伙人出资、考核目标以及薪酬管理制度。
2）合伙人出资管理――级别不同，出资和持有的股权不同。在设计合伙人管理制度体系和风险分担机制时，应根据风险与利益对等的原则，设计合伙人出资及股权管理制度――合伙人级别越高，出资应该越多，用于承担风险的个人财产越多，“对自己执业行为的抵押和担保物”也就越多；反之亦然。至于确定相邻级别间的级差、出资和股权差，由合伙人会议根据合伙人团队的综合能力（条件）差别现状自行确定。
3）合伙人考核与目标管理。合伙人级别不同，须完成的考核目标不同。确立合伙人考核制度最关键的是正确设立考核内容和目标，通常采用“计点”或“点数”来反映。
确定合伙人考核目标的原则是：级别越高的合伙人，市场开发和行政管理目标点数的比重越高，具体项目实施的目标点数比重越低；级别越低的合伙人项目实施的目标点数比重越高，市场开发和行政管理的目标点数比重越低，如图4。
上述考核目标应有相对的稳定性，每次调整后的考核目标执行期不宜低于两年。确立考核目标后，事务所还必须结合制定《业务管理办法》等在《合伙人考核办法》中具体确定各种事项的点数计算（计点）规则，最好借助电脑系统做好日常计点记录的基础工作。
4）合伙人薪酬管理。确定薪酬管理制度的关键是每个合伙人的薪酬（执业基础收益）与合伙人的考核目标（职业责任）相匹配。确定各级别合伙人薪酬的基本原则是：考核目标点数高的合伙人，日常固定薪酬高；反之亦然。实际上可以将考核目标与日常固定薪酬间存在的某种关联关系建立一个适合自己事务所的固定模型。薪酬标准一经确定，在一定时期内应保持相对的稳定。
5.确定合伙纠纷的解决机制
合伙纠纷本质是源于合伙人之间的利益冲突，由此而产生矛盾并不可怕，只有明确和平衡利益关系才是解决问题的良方。如前所述，当出现合伙纠纷时，绝大多数的受访者采用的方式是“当事人避让、和解”的方式，这一调查结果也正好契合了合伙制理念中“以和为贵”的思想。当然，实际中更为有效的办法是将解决纠纷的机制事先写入合伙人约定以及议事规则之中。
6.建立完善的质量控制体系，防范业务风险
合伙制会计师事务所应该特别注意树立风险意识，建立完善的风险评估、预警、监测和防范机制；对于具体的审计项目要确立项目负责人负责制；强化对业务质量的三级复核制度的执行；设置专门的质量控制部门（如技术标准部），依据统一标准，对所内各业务部门及下属分所、成员所进行定期质量检查，并及时将检查报告交送合伙人“执行委员会”，做到防检结合，以防为主。
（二）外部机制推动
1.税务、工商等有关部门应采取配套措施支持合伙制事务所的发展壮大
税务部门不能一味地从公平税负和防止偷逃税角度考虑对合伙制事务所实行双重征税，这样沉重的税负必然会阻碍它的良性发展。通过对合伙人的走访了解发现，会计师事务所在实际扩大规模（如设立分所）的过程中，遭遇到了诸如缺失组织机构代码证无法顺利在分所所在地注册等工商业务上的尴尬，大大挫伤了其扩大规模的积极性。因此，有关部门务必要积极主动地出台针对合伙制的税务、工商等配套实施细则，以实际行动支持合伙制事务所的发展壮大。
2.建立个人财产登记制度
建议相关部门尽快着手研究并建立个人财产申报制度和共有财产分割制度，从制度层面保证合伙制对注册会计师的约束力。一是建立注册会计师个人档案动态跟踪管理机制，对其从获得注册会计师资格证书时起就记录其执业变动情况、收入情况等信息；二是完善会计师事务所财务信息公开机制，如确定个人储蓄存款实名制度、个人基本账户制度等，使注册会计师个人收入的透明度得到提高，从而使其对个人财产进行隐匿的难度增加；三是完善个人财产纳税申报制度，通过税收法律的强制手段实现个人财产的可监测性。
3.建立完备的合伙人个人信用体系
应尽快颁布并实施个人信用制度及其配套措施，用法律的形式确定个人信用保险制度、个人信用担保制度、个人破产制度等，使有限合伙制的实施有配套的、良好的外部环境。此外，还应建立健全注册会计师执业信用制度。会计师事务所应该联合注册会计师行业协会对注册会计师的执业过失行为进行记录，行业协会每年度对其执业行为进行监察并记录备案，且这些信用记录可供客户查询。
4.建立和完善注册会计师职业保险制度
合伙制会计师事务所除了要加强自身的质量控制外，还应购买职业保险，将事务所的风险部分地转嫁给保险公司。这既是加强自身风险防范能力的一种表现，也是对社会公众负责，可以提高事务所的声誉。目前中国人民保险公司、平安保险公司等几家保险公司的相关条款已经出台，合伙制会计师事务所应主动购买保险，等未来时机成熟，相关法律还应制定切实可行的缴纳比例以及缴纳基础，并进一步将责任保险列为注册会计师行业的强制保险范围，以减轻注册会计师及会计师事务所承担的相关责任。
5.加强合伙制舆论宣传，加大培训力度
合伙制事务所在日常业务开展中遭受到外部环境的诸多约束，在很大程度上还归因于有关部门和社会公众并没有真正认识和理解“合伙制”这一组织形式，因此有关部门及行业协会应借助于大众媒体对合伙制及其改革加强舆论宣传，同时还应在行业内部系统地开展以“会计师事务所合伙制改革”为主题的专题培训，邀请业内富有改革经验的专家进行主讲，让合伙制改革理念深入人心。
