随着经济的快速发展和外部环境的不断变化，传统的以账项和制度为基础的审计模式受到了挑战。风险导向审计模式的出现，不仅实现了审计目标从差错防弊向风险识别和防范转变，而且为审计方法和技术的创新提供了新的发展方向。尽管理论界早在20世纪90年代就开始对风险导向审计进行探索和研究，但在实践中其更多地运用在企业经营风险审计方面。下面，笔者通过某环境建设项目审计中如何确定风险审计内容，并如何运用相应的审计技术和方法发现和揭露存在的项目风险，从而进一步提高被审计单位风险管理的能力等方面展开论述。
一、评估审计风险
（一）确定可接受的审计风险
世界银行贷款项目一般规模较大，情况复杂，很难进行详细审计，所以《世界银行贷款审计手册》建议的可接受审计风险为5%～10%。该环境建设项目涉及16个子项目，所以审计人员将可接受审计风险确定为10%。
（二）分析固有风险
虽然该项目由具有多年世行项目管理实践经验的项目办进行协调和管理，但是据上一年度的审计反映，部分州县项目办履行监督管理的职能较弱。按照国外一般做法，即使在各种情况较好、出现重要错误可能性较小的情况下，固有风险的水平也应高于50%的标准，审计人员将固有风险确定为55%。
（三）评估控制风险
按照通行做法，控制风险分为高中低三档，分别对应100%、50%和10%的控制风险系数。审计人员查阅了被审计单位财务管理和项目管理的有关办法后认为被审计单位的控制风险属于中等，控制风险系数确定为50%，所以符合性测试的范围可以确定为中等范围，抽样规模可以确定为中等样本量。
（四）确定检查风险
依据检查风险=可接受审计风险/（固有风险*控制风险）的计算公式。该项目的检查风险为36.36%。根据以上分析结果，该项目的可接受检查风险为中等，审计人员在实施实质性测试时可抽取适中样本并获取适中证据，综合运用分析性复核、业务测试和余额测试三种方式对项目风险进行审计。为此，此次审计抽查了16个子项目中的9个子项目，并在审计实施方案中对风险审计的内容和方法进行了详细要求。
二、确定风险审计的内容及方法
（一）财务报表重大错报的风险审计
财务报表审计是国外贷援款项目审计的基础和重点，审计人员必须在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。如果国外贷援款项目的财务报表存在重大错报，其为报表使用者提供的项目执行情况、贷款协定执行情况和资金使用情况等方面的信息将会失真。为此，审计组要求各子项目审计小组必须严格参照《世界银行贷款项目审计操作指南》中的规定填写审计程序表和审定表并及时进行反馈。对这一内容，审计人员主要采用定量评估法，运用常见的比较分析、比率分析和趋势分析法对风险进行识别，即通过项目财务报表及其他账项资料相关数据的真实性、完整性、可靠性识别项目可能面临的风险。
（二）违反国家法规和项目贷款协定的风险审计
贷款协定和项目协定从法律层面对项目执行必须遵守的相关规定进行了界定，如果违反，世界银行可以暂停提款报账、责令整改甚至是终止贷款。而且项目执行的好坏不仅事关国家及审计机关形象和声誉，而且会对项目自身和其他地方其他国外贷援款项目产生连带影响。所以，在国外贷援款项目审计中，对违反国家法规和项目贷款协定的风险审计必不可少。审计过程中，审计人员采用定性评估法，通过调查与分析，从贷款协定、项目协定入手，结合世界银行的其他管理办法以及对项目历次检查后发现的问题和整改的建议，适时披露项目违反国家法规和项目贷款协定的情况。
（三）内部控制重大缺陷的风险审计
内部控制有效与否对项目的执行影响甚大。为此，审计组要求各子项目的审计小组了解项目实施单位的机构设置和人员情况，审查内部控制的有效性；并收集与项目有关的申报、审批文件，以及项目管理办法和财务管理办法等管理章程，审核项目实施是否严格按照程序和制度执行。对此，审计人员采用定性评估法，通过实施符合性测试和运用专业判断，评价现有的内部控制是否存在重大缺陷，判断这种重大缺陷会给项目带来哪些方面的风险，针对这些风险项目又该如何识别和规避。
（四）建设工程项目风险审计
建设工程具有周期长、投资大、地域性强等特点，所以审计必须与技术相结合，与工程相结合，将风险管理的理念贯穿于审计工作的全过程中。此次审计，审计组要求审计人员重点关注以下建设工程项目风险：
（1）概算执行风险。关注项目是否存在超概算的情况，有无自行扩大投资规模和提高建设标准的情况，有无计划外建设项目的情况；超概算的工程量变更和建设内容调整是否取得了相关管理部门的批准等。
（2）设计管理风险。关注设计内容是否符合已报批准的可行性研究报告，是否存在缺陷；设计变更是否具备合理合法性，是否向有关部门报批并得到了批准等。
（3）招投标管理风险。关注招投标采购程序是否符合国家及《贷款协定》《项目协定》的有关要求；招投标的组织管理是否存在漏洞；业主的道德风险是否得到有效控制。
（4）合同管理风险。关注合同内容是否符合相关法律法规及招标文件的要求；合同是否得到了真实、全面的履行，合同履行中的差异及产生差异的原因是什么；合同变更与补充是否符合规定程序，是否存在违反原合同条款的情况等。
（5）工程质量风险。关注工程质量是否符合标准；有关单位是否具有相应资质等级；建筑材料、配件和设备是否符合设计文件和合同要求；监理方对工程质量的监督是否到位。
审计建设工程的项目风险，必须将定性评估法和定量评估法相结合。通过走访调查，从相关单位多角度了解项目执行情况，必要时采取实际计量的方法核实账面记录的真实性、存在性和准确性，甚至可以采取行业对比的方法从横向比较的角度揭露项目建设风险。
三、审计成果
将风险审计内容融入外资公正审计后，审计工作取得了突破性进展。审计发现，部分子项目在某些风险领域存在严重隐患：
（一）概算执行风险
两个子项目未经批准，擅自变更工程量及建设内容，增加建设成本2677.47万元，其中子项目1实际完成投资4424.89万元，超出合同价款1362.69万元，超出44.5%；子项目2完成投资2783.91万元，超出合同价款1314.78万元，超出89.49%。而且以上项目工程量变更以及建设内容的调整，均未取得相关管理部门批准。
（二）合同管理风险
某子项目由于承包商执行不力、工程现场监管不到位，导致部分设备供货厂家及到货设备与采购合同不符，同时还存在以次充好等问题。
（作者单位为云南省审计厅）
