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实证会计和分析式会计研究方法的融合探讨

  目前有两大主要的会计研究方向,即实证会计研究和分析式会计研究。近年来,中国实证会计研究发展迅速,众多研究人员在国际知名学术期刊上发表过相关文章。与中国实证会计研究的积极发展相比,分析式会计研究仍处于初级阶段,从事分析式会计研究的学者较少。近年来国际国内有不少学者尝试将分析式会计研究中的分析模型与实证会计研究中的实证思想进行结合,试图将二者进行融合,打破两种研究方向之间的壁垒,拓展实证会计研究和分析式会计研究的研究思路。若要将实证会计研究和分析会计研究的方法进行融会贯通,首先要理解二者各自的主要概念及发展历程。
  一、实证会计研究的概念与发展
  西方哲学中的实证主义是实证会计研究中“实证”一词的来源。实证主义在其存在之初并没有渗透到会计领域。1930年左右的法国是实证主义可以追溯到的源头。哲学家奥古斯特孔德断言,哲学绝不是抽象的推理,它必须利用观察、试验和比较的方法,在利用自然科学来研究人类社会及其发展规律基础上,探索经验和真实事件。实证主义作为一种方法论从那时起被广泛应用于以经济学领域为主的社会人文科学当中。
  20世纪60年代,美国会计理论研究人员尝试将实证方法运用到会计领域里。1960年以前,会计理论的研究主要是规范性领域的研究,即通过演绎从一般逻辑推理转向具体逻辑推理。通常在会计理论研究领域的步骤标准如下:第一步是要确定需要进行研究的会计目标,第二步是定义和描述与此研究相关的一系列关键假设,第三步是根据研究人员做出的假设进行一系列基于定义的逻辑推理,第四步是推导出结论并提出对会计实务具有指导性作用的具体方法。从规范会计理论的研究阶段我们可以看出,规范会计领域探讨的是关于会计理论应该是什么的问题。规范会计理论研究的目的是探讨如何制定会计的基本原则和标准。这些结论被认为是指导会计实践的具体操作规则。然而,从以上规范会计研究的研究步骤可以看出,整个推导过程仅仅是研究人员做的纯粹的理论性的逻辑推理,并且在推导过程中并没有运用真实商业环境中的相关财务数据进行验算。因此,通过规范会计研究的方法得出的结论是没有经过实务验证的,规范会计理论研究中假设的有效性无法在会计实践中确定。而推导出的结论没有得到系统的验证这一点也正是规范会计理论研究方法的最大缺陷。在此基础上,会计学相关专家引入了经济学和金融学的主要研究方法,即实证分析,试图通过实证分析的思路与方法步骤来解决规范会计理论研究存在的重大缺陷。会计专家用实证分析来研究会计理论,这标志着实证会计学派的诞生,从此以后,会计研究不仅仅限于对理论的逻辑推理,实际商业环境中的各项财务数据的重要性在会计学研究领域中得到了进一步的提高。实证会计研究的奠基人是芝加哥大学的雷·鲍尔和菲利普·布朗,他们在1968年发表了一篇具有划时代意义的文章,在文章中他们阐述了对企业财务数据中的收入的实证评估,首次使用经济学领域和金融学领域的研究方法来研究会计信息的内容。他们在文章中体现出来的实证分析的研究思路和论证方法成为实证会计研究领域的开创性工作成果。时至今日,经过几十年的理论更新,实证会计研究由于紧密联系了现实商业环境中的大量财务数据,具有明显的可证伪性,它的研究思想及相关理论逐渐成为西方理论会计开展深入研讨的主要方向之一。
  到目前为止,实证会计研究经过几十年的发展和改进,已经形成了一种普及度较高的固定研究范式。实证会计研究过程通常遵循以下步骤:第一步,选择研究对象,即确定要解释和预测的对象;第二步,建立可证伪的假设,即对所研究问题的预期结果进行具象化;第三步,收集与整理数据,将研究问题的相关元素转化为能够从样本中获得观测值的变量,从而对假设进行定量或者定性的检验;第四步,检验假设,利用数理统计学的知识,对所观察到的变量进行分析,得出变量常用的统计数据分析研究方法是方差分析和线性回归结果分析;第五步,解释研究结果,即假设检验结果,给出必要的解释和分析。
  从实证会计研究的研究范式中可以发现,实证会计研究中的关键步骤为数理统计学中的假设检验,因此,实证会计研究要求相关研究人员在具有严谨的逻辑推理的基础上,具有良好的数理统计学理论知识基础,仅仅了解会计领域的相关理论知识及会计领域的理论知识推理方法是不足以完成实证会计研究的。而随着计算机信息化的普及以及现代商业企业的快速规模扩张,企业的财务信息及经营信息等均需要采用大数据的采集与分析方式,即要求实证会计研究人员在采集数据与分析数据的过程中要懂得运用现代数据库与计算机分析程序。目前,大部分实证会计研究文献中普遍运用到SAS、R、MATLAB、STATA、SPSS、EVIEWS、PYTHON语言等数理统计分析语言与工具,因此做实证会计研究的相关人员还需要掌握至少一种软件以及相应的计算机编程语言,才能够高效且正确地进行实证会计研究中的财务数据采集、处理与分析。
  中国会计学及相关领域者与实证会计研究方法的首次接触可以追溯到20世纪80年代中后期。中国实施改革开放经济政策以来,资本市场在中国得到了不断进步与发展,越来越多的企业在上海证券交易所和深圳证券交易所挂牌上市,会计信息的披露和使用行为也变得更加规范和可追溯。起初中国会计理论研究领域的研究人员在实证会计研究中使用的研究方法还是比较简单的问卷调查法,通过向企业相关人员派发问卷并回收已填写问卷的形式来获取研究所需要的企业相关财务数据以及经营数据;后来实证会计研究方法渐渐转变为档案研究方法,并且其他多种研究方法并存。档案研究方法主要是指以查阅及翻找企业相关的会计档案(如日报表、月报表、季度报表、年度报表及其他资料等)的方式来掌握企业的财务数据,并以此作为实证会计分析的数据来源。近期中国的实证会计研究人员已大量采用计算机程序及软件来获取财务数据、处理财务数据、分析财务数据,人工查找资料获取数据的方法已经被全面淘汰。
  二、分析式会计研究的概念与发展
  分析式会计和实证会计这两个研究方向几乎同时在美国产生。斯坦福大学的会计学教授费森和德姆斯基在1968年的《会计评论》上发表了《使用模型评估信息》,被认为是世界上首篇关于分析会计的文章,分析会计学派正式产生。随后,德姆斯基和克里斯滕森在21世纪初写了一本关于会计研究分析的理论学术论著——《会计理论:从信息含量观的角度》。在书中,德姆斯基和克里斯滕森详细描述了一个抽象的概念系统。通过这一抽象的概念系统,他们确定了“做会计”的真正实质性原因,得出会计的目的是传递信息的结论,并将他们的这种思想定义为“信息的含量观”。此外,他们提出了如何使用会计信息的基本问题,分析了会计领域以有限制的会计确认以及收益计量为基础的信息描述结构,并在此基础上考察了个人、企业和市场的经济行为方式。
  分析式的会计研究离不开相关的经济理论,需要树立抽象的理论模型,谨慎运用数学逻辑推导出结论,还要对命题、定理和推论进行深入剖析。类似于实证会计研究的发展,分析会计研究同样已经在西方发展了几十年,到目前已经形成了其共同的范式和研究结构。分析式会计研究的主要思想是在一定假设的基础上建立基本模型,然后对模型进行推导和分析,得出主要的命题、定理和结论,这些结论可以作为相关政策制定的理论基础。普遍地说,分析会计研究遵循以下步骤:第一步是确定研究的对象,就是说,该研究项目需要进行深入探讨的主题是什么;第二步是需要将会计和经济活动模式当中的一些关键因素进行分析据以形成一个可供分析的模型;第三步是均衡求解,即以基本模型为基础,根据行为主体各自的目标,求解稳定的均衡状态,比较常见的均衡求解有市场交易均衡和博弈均衡等等;第四步,进行模型分析,即基于均衡解,分析模型中的一些关键因素,进而能够得出一个关于命题、定理及推论的核心关键点;第五步总结与讨论,即对分析过程进行总结,然后提出建议及相关推论,阐述该研究的局限性并分析未来的研究可在哪些方面进一步完善。以上分析式会计研究基本的步骤表明,分析性会计研究的优势在于能够对许多实际问题进行理想化的条件假设,即某些因素的影响可以在不考虑其他干扰因素影响的情况下进行分析和研究。类似此研究理念的研究过程有物理学里假设物体处于真空状态,以研究物体在理想状态下的运动。然而,从另一个角度来看,分析式会计研究中许多假设过度理想化,但是现实商业环境里有许多不确定的破坏性因素,一些研究人员质疑分析式会计研究的结果在现实世界中的可靠性。然而,另外一些研究人员认为,分析式会计的研究是一种抽象的理论世界研究,它仅仅提供了一种参考认知,这种参考认知可以促进人们对会计现象和经济现象的理解。这部分研究人员认为,要求分析式会计研究考虑现实中的干扰因素是不科学的。例如,著名的MM定理,虽然可能与现实情况不同,但这并不妨碍我们通过这个理论来理解市场现象。
  虽然分析式会计研究是当代西方理论会计研究的前沿领域之一,但在中国还没有得到很好的发展,从事分析式会计研究的学者也很少。在中国分析式会计研究学者中较为著名的是洪剑峭教授和李志文教授,他们于2004年出版了《会计理论:信息经济学的革命性突破》,这是中国出版的第一本关于分析式会计的理论研究书籍。2005年,程小可将有关信息含量观的会计理论研究英文文献翻译成中文,使得更多中国会计学领域的研究人员及学生了解到分析式会计研究,为中国分析式会计研究的普及做出了不可忽视的贡献。晏超(2019)表示,我国已有很多博士在国际领先的会计理论研究期刊上发表了实证会计研究的相关论文,这表明我国一些大学的实证会计研究水平目前已经接近国际社会。但到目前为止,我国还没有一位博士在国际主要会计学相关期刊上发表过分析式会计研究论文。由此可知,我国的分析式会计研究还有待进一步发展和改进。
  三、实证会计和分析式会计的研究方法融合现状实证会计研究和分析式会计研究都是研究会计理论的方法,可以从方法论的角度来对这两种研究流派进行理解。所谓的方法论是一种了解和革新世界的方法,按层次高低可界定为哲学方法论和一般方法论。哲学方法论是了解和革新世界最基本的方法论。一般方法论是指在哲学方法论的指导下产生的相对具体和可操作的研究方法论。实证会计和分析式会计的研究按照其层次应界定在一般方法论的层次。根据哲学家休谟的说法,所有人不能从“是”推断出“应该是”。也就是说,对客观事实的描述不允许人们得出现实应该要按照什么规则运作的结论,这种哲学思想被称作“休谟铡刀”。在此基础上,会计领域的一般方法就可以分为两种不同的事实评估范式,即“现在是”和“应该是”两种不同的知识方法体系。“现在是”所对应的是会计研究领域中的实证研究,“应该是”对应会计研究领域中的规范研究。因此,实证会计研究和规范会计研究是两种处于对立面的研究方法体系。而分析式研究是与经验研究相对应的一个概念,其发展依赖于对理论分析模型的逻辑推理,而不是对过去的事实或经验的总结推理。一般来说,分析式的会计研究被普遍认为是属于规范研究领域的,因其主要采用理论模型进行一系列较为抽象的逻辑推理,与采用数理统计学方法进行针对大量真实商业环境中财务数据的采集、处理、分析的实证会计研究形成了鲜明的对比。
  然而近年来,越来越多的国际国内理论会计及相关领域学者尝试将实证会计和分析会计研究的思想和方法进行有机融合。不少实证类的论文行文逻辑遭到诟病,有部分学者认为有一些实证类的论文在写作的过程中,先进行数据的数理统计学分析,对数据进行一些修饰及筛选,并在这些被修饰及筛选过的数据之上,提出或选择一个与这些数据性态所吻合的假设作为论文行为最初的基础,这种做法其实是在强行解释数据,与实证会计研究最基本、最核心的先选择假设再用数据验证或证伪假设这一研究思想是矛盾的,属于本末倒置,因此这些实证论文实际上不具有置信度。因此,许多会计学及相关领域的研究人员开始在构建分析模型的基础上进行实证分析,这一方法可以有效保证行文的先后逻辑。通过先构建分析模型,再进一步进行扩展的实证分析,研究人员可以以更简洁和直观的方式提出复杂的概念或关系,更好地推断可以检验的命题和假设,并指导实证检验的设计。分析模型的加入可以有效增加论点的说服力,可以弥补实证分析中缺乏严格逻辑的问题,使设计和经验检验结果更加一致和自然;同时,分析模型的加入也更有助于阐明研究者的观点,通过分析模型,读者能更好地厘清不同抽象概念之间的逻辑关系。
  结语
  实证会计研究起源于会计学和经济学的融合,需要用到大量的统计学知识和计量经济学的知识,以及SAS、R、MATLAB、STATA、SPSS、EVIEWS等分析工具。而分析会计研究产生于会计学和数学逻辑的融合,需要研究者有深厚的数学及数理逻辑功底。目前已有部分学者将分析式会计中的分析模型加入实证会计研究当中,二者的融合可以为实证会计研究提供新的视角和理解,并在未来产生更多有趣的、多元化的研究成果。今后的会计研究必然也将会和其他学科进行更丰富的以及更紧密的融合。在未来的会计领域研究中,中国的研究人员可以进一步尝试混合实证会计研究的实证研究思想和分析会计研究的分析模型,在此基础上进行会计理论研究领域的实证分析。将实证会计研究和分析式会计研究结合起来,一方面是为了加强实证研究会计得出的理论假设的可信度,另一方面可以逐步弥补中国分析式会计领域研究起步晚的问题,促进中国分析式会计理论研究的发展。

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