中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）23-0109-03
可供出售金融资产是初始确认时即被指定为可供出售金融资产的非衍生金融资产。可供出售金融资产的会计核算包括可供出售金融资产的初始计量、可供出售金融资产利息收入的确认、可供出售金融资产减值的确认、可供出售金融资产的期末计量、可供出售金融资产处置等内容。可供出售金融资产会计核算是教学的重点和难点，主要难点：难以理解“摊余成本”这个概念和掌握计算“摊余成本”以及折价、溢价的摊销额，因此，在教学当中，运用T型账户这一辅助手段进行分析和计算，这样既形象又直观，简单明了，使学生容易理解，取得事半功倍的效果。
一、发行日折价购入分期付息到期还本的债券
分期付息到期还本的债券作为可供出售金融资产进行利息收入核算时借记“应收利息（债券面值×票面利率）”，贷记“投资收益（债券摊余成本×实际利率）”，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产――某公司债券（利息调整）”；可供出售金融资产摊余成本不包括“公允价值变动”明细账户余额，其等于“可供出售金融资产”总账余额（即：可供出售金融资产的“应计利息”、“成本”、“利息调整”三个明细账户的借方贷方余额之差）减去已发生的减值损失，即：可供出售金融资产摊余成本=可供出售金融资产总账余额（不包括其中的公允价值变动明细账户余额）-已发生的减值损失。
例1：A公司于2009年1月1日购买了B公司当日发行的面值为600 000元、票面利率5%、期限3年、每年12月31日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付价款（包括交易费用）为584 190 元，要求采用实际利率法，对该债券持有期间产生的利息收入进行后续计量，假设该债券持有期间不存在减值和公允价值变动情况。
分析：本例的难点是确认实际利率和计算持有期间不同时间点上的摊余成本。实际利率就是该债券未来收回的利息和本金折算为现值等于取得该债券初始确认的账面价值（584 190元）所使用的利率，由于B公司债券的初始确认金额低于面值，因此，该债券的实际利率一定高于票面利率。先按6%作为折现率进行测算，查年金现值系数表和复利现值系数表可知：3期、6%的年金现值系数和复利现值系数分别为2.673和0.840，B 公司债券利息和本金按6%作为折现率进行计算的现值如下：
债券年利息额=600 000×5%=30 000（元）
利息和本金的现值=30 000×2.673+600 000×0.840=584 190（元）
因此，实际利率i=6%。
（1）2009年1月1日取得债券时的会计分录为：
借：可供出售金融资产――B公司债券（成本）
600 000
贷：银行存款 584 190
可供出售金融资产――B公司债券（利息调整）
15 810
根据上述（1）的会计分录登记“可供出售金融资产”总账的T型账户（图1所示）可以看出，2009年1月1日可供出售金融资产账户余额为584 190（600 000
-15 810）元，即可供出售金融资产摊余成本为584 190元。
（2）2009年12月31日会计分录为：
借：应收利息 （600 000×5%） 30 000
可供出售金融资产――B公司债券（利息调整）
5 051.4
贷：投资收益（584 190×6%） 35 051.4
根据上述（2）的会计分录登记“可供出售金融资产”总账的T型账户（图2所示）可以看出，2009年12月31日可供出售金融资产账户余额为589 241.4（584 190+5 051.4）
元，即可供出售金融资产摊余成本为589 241.4元。
（3）2010年12月31日会计分录为：
借：应收利息 （600 000×5%） 30 000
可供出售金融资产――B公司债券（利息调整）
5 354.48
贷：投资收益 （589 241.4×6%） 35 354.48
根据上述（3）的会计分录登记“可供出售金融资产”总账的T型账户（图3所示）可以看出，2010年12月31日可供出售金融资产账户余额为594 595.88（589 241.4+5 354.48）元，即可供出售金融资产摊余成本为594 595.88元。
（4）由于2009年、2010年采用四舍五入法计算投资收益，因此，造成省略部分尾数，而利息调整要在债券的持有期限内全部摊销完，所以，最后一年的投资收益倒挤出来，即：2011年12月31日应该摊销的利息调整为5 404.12（15 810- 5 051.4-5 354.48）元，再根据“有借必有贷，借贷必相等”得到2011年12月31日确认的投资收益35 404.12（30 000+5 404.12）元，会计分录为：
借：应收利息 （600 000×5%）30 000
可供出售金融资产――B公司债券（利息调整）
5 404.12
贷：投资收益 35 404.12 根据上述（4）的会计分录登记“可供出售金融资产”总账的T型账户（图4所示）可以看出，2011年12月31日可供出售金融资产账户余额600 000（594 595.88+5 404.12）元，即可供出售金融资产摊余成本为600 000元。
通过T型账户分析上述例1，很容易求出可供出售金融资产不同时点上的摊余成本。对于折价购入分期付息到期还本债券作为可供出售金融资产，随着时间的推移，其摊余成本越来越大，从而导致每期确认的投资收益（摊余成本×实际利率）越来越大，每期摊销的利息调整（投资收益-应收利息）就越来越大。反之，溢价购入分期付息到期还本债券作为可供出售金融资产，随着时间的推移，其摊余成本越来越小，导致每期确认的投资收益越来越小，每期利息调整摊销额（应收利息-投资收益）就越来越大。在不考虑减值和公允价值变动的情况下，无论是溢价还是折价购入分期付息到期还本债券作为可供出售金融资产，到期时其摊余成本等于债券面值，利息调整全部摊销完毕。
二、发行日溢价购入到期一次还本付息的债券
对于购入到期一次还本付息的债券作为可供出售金融资产进行利息收入核算时借记“可供出售金融资产――某公司债券（应计利息）（债券面值×票面利率）”，贷记“投资收益（债券摊余成本×实际利率）”，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产――某公司债券（利息调整）”。
例2：C公司于2010年1月1日购买了D公司当日发行的总面值为500 000 元、票面利率8%、期限3年，到期还本付息的债券作为可供出售金融资产，实际支付价款（包括交易费用）为520 800元，要求采用实际利率法确认当期利息收入，假设该债券持有期间不存在减值和公允价值变动情况。
分析：同样，本例的难点与上述例1的相同。实际利率就是该债券未来收回的利息和本金折算为现值等于取得该债券初始确认的账面价值（520 800元）所使用的利率。由于C公司债券的初始确认金额高于面值，因此，该债券的实际利率一定低于票面利率。先按6%作为折现率进行测算，查复利现值系数表可知：3 期、6%的复利现值系数为0.84，D公司债券利息和本金按6%作为折现率进行计算的现值如下：
债券年利息额=500 000×8%=40 000（元）
利息和本金的现值=（40 000×3+500 000）×0.84=520 800（元）
因此，实际利率i=6%。
（1）2010年1月1日取得债券时的会计分录为：
借：可供出售金融资产――D公司债券（成本）
500 000
可供出售金融资产――D公司债券（利息调整）
20 800
贷：银行存款 520 800
根据上述（1）的会计分录登记“可供出售金融资产”总账的T型账户（图5所示）可以看出，2010年1月1日可供出售金融资产账户余额为520 800（500 000+20 800）元，即可供出售金融资产摊余成本为520 800元。
（2）2010年12月31日会计分录为：
借：可供出售金融资产――D公司债券（应计利息）
（500 000×8%）40 000
贷：投资收益 （520 800×6%）31 248
可供出售金融资产――D公司债券（利息调整）
8 752
根据上述（2）的会计分录登记“可供出售金融资产”总账的T型账户（图6所示）可以看出，2010年12月31日可供出售金融资产账户余额为552 048（520 800+40 000-8 752）元，即可供出售金融资产摊余成本为552 048元。
（3）2011年12月31日会计分录为：
借：可供出售金融资产――D公司债券（应计利息）
（500 000×8%）40 000
贷：投资收益 （552 048×6%）33 122.88
可供出售金融资产――D公司债券（利息调整）
6 877.12
根据上述（3）的会计分录登记“可供出售金融资产”总账的T型账户（图7所示）可以看出，2011年12月31日可供出售金融资产账户余额为585 170.88（552 048+40 000-6 877.12）元，即可供出售金融资产摊余成本为585 170.88元。
（4）由于2010年、2011年采用四舍五入法计算投资收益，因此，造成省略部分尾数。而利息调整要在债券的持有期限内全部摊销完，所以，最后一年的投资收益倒挤出来，即：2012年12月31日应该摊销的利息调整为5 170.88（20 800-8 752
-6 877.12）元，根据“有借必有贷，借贷必相等”得到2012年12月31日确认的投资收益为34 829.12（40 000-5 170.88）元，会计分录为：
借：可供出售金融资产――D公司债券（应计利息） （500 000×8%）40 000
贷：投资收益 34 829.12
可供出售金融资产――D公司债券（利息调整） 5 170.88
根据上述（4）的会计分录登记“可供出售金融资产”总账的T型账户（图8所示）可以看出，2012年12月31日可供出售金融资产账户余额为620 000（585 170.88+
40 000-5 170.88）元，即可供出售金融资产摊余成本为620 000元。
通过T型账户分析上述例2，很直观、容易计算可供出售金融资产不同时点上的摊余成本。在不考虑减值和公允价值变动的情况下，无论是溢价还是折价购入到期一次还本付息的债券作为可供出售金融资产，到期时其摊余成本等于债券面值和利息之和，利息调整全部摊销完。
三、结论
通过上述例1、例2分析可知，运用T型账户可以随时计算可供出售金融资产总账账户余额，而可供出售金融资产摊余成本等于其总账账户余额（不包括其中的公允价值变动明细账户余额）减去已发生的减值损失。可供出售金融资产期末摊余成本就是下期期初的摊余成本。●
