关联方交易是指无论是否收取价款，资源、劳务或义务在关联方之间发生转移的行为。在实际的经济生活中，关联方交易是企业在重组、整合时经常用到的手段，有利于企业进行资源的整合。但是，关联方交易同时存在着多样性和复杂性等特征，使其被上市公司所利用，进行非公平交易，以粉饰企业的财务状况和经营成果。因此，我们有必要对关联方及其交易进行深入研究，以便设计和实施合理的审计程序，避免由于审计失败使审计人员承担相关的法律责任、经济损失和职业危机。
一、 关联方及关联方交易的界定及现状
（一）关联方及关联方交易的定义。企业会计准则中定义“关联方”为：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。
关联方披露准则定义的“关联方交易”，是指关联方之间转移资源、劳务其中，理解关联方交易的关键在于各方之间转移价格。或义务的行为，而不论是否收取价款。
（二）上市公司关联方交易的现状。我国改革开放以来，公司规模及市场经济的发展，使得上市公司关联方交易的总体规模不断扩大。从有形资产交易到无形资产交易；从小规模到巨额交易；从最初的商品购销到债券、股权的交易。本文通过对CSMAR数据库上市公司关联交易研究数据的检索，对A股上市公司从2008至2013年的关联交易的发生数据进行分析，情况如下：2008年关联方交易涉及金额158，632.70亿元，2009年关联方交易涉及金额77，136.94亿元，比2008年有所下降，2010年关联方交易涉及金额迅速上升为342，558.99亿元，2011年降为103，129.37亿元，2012年又上升至350，814.18亿元，2013年迅速上升至565，892.91亿元。可见关联方交易涉及金额在逐步上升，但波动比较明显，2013年达到最高值，且增长迅猛。而交易次数则呈现单一上升趋势。
二、由关联方交易带来的审计风险
审计风险，指注册会计师在财务报表存在重大错报时，发表不恰当审计意见的可能性。为了将审计风险降至可接受的低水平，注册会计师通常要对被审计单位所存在的关联方交易特别考虑和关注。但是，在审计实务中，一方面，被审计单位的管理层可能未识别出所有的关联方交易，从而未对其进行披露；另一方面，审计的固有限制使得注册会计师难以审计出管理层串通舞弊、隐瞒或操纵等行为。最终使审计师发表了不恰当的审计意见。审计风险主要包括重大错报风险和检查风险。关联方交易中的审计风险也不例外。注册会计师要了解被审计单位与关联方相关的背景及环境，评估重大错报风险，进而将检查风险保持在合理范围内。整个过程中，注册会计师要保持职业怀疑态度，防止审计失败。
三、我国企业关联方交易审计现状
（一）由于关联方关系和交易的隐蔽性，在注册会计师审计过程中难以发现而导致审计风险较大。如前所述，被审计单位管理层可能会串通舞弊，隐瞒、操纵，利用关联方交易并从中获利。审计人员在审计过程中，很难发现该类关联方交易。
（二）审计方法欠科学，关联方交易的审计程序尚未形成一套正式的科学方案。外部审计服务的是公众群体，必须有一套规范、专业、科学的行为准则，以加以规范注册会计师的行为。
（三）难以判断关联交易的定价是否公允。在审计过程中，一些日常交易和非日常交易重大金额的非公允定价，注册会计师比较容易识别。但是，值得思考的是，我国市场经济的发展时间较短，市场经济的各方面条件还不是特别完善，注册会计师同时要考虑对公允价值的确定是否恰当。
（四）审计人员素质有待提高。审计人员执行审计程序对识别关联方交易具有重大影响，但由于审计人员专业胜任能力参差不齐，不能遵守相应的职业道德和保持必要的职业怀疑态度，在执行审计程序时也存在着误区。
四、上市公司关联方交易的审计对策
（一）提高交易的公允性，完善关联交易定价政策。审计人员在审计中， 应当对被审计单位所在行业的市场环境及状况有一定程度的了解。关注、了解相关产品和服务市场价格的定位和波动，从而能在审计关联方交易中，及时发现不公允的交易事项。同时，检查被审计单位对于关联方交易的定价政策，判断其是否合理、有效、公允。如注册会计师由于专业限制等原因不等独立判断，则应当考虑利用专家的意见。
（二）着重治理关联关系非关联化。如上所述，在关联方审计中，存在着关联关系非关联化的特征，使关联关系变得隐蔽，不易被审计人员所察觉。被审计单位对一方面可能隐瞒关联方之间所进行的交易事项或实质，另一方面，可能直接对与外单位存在的关联关系进行隐瞒。所以，我们要采取措施，积极努力地发现被审计单位被非关联化的关联方关系或关联交易。第一，审计人员要时刻保持职业怀疑，对审计中所出现的有关关联交易的线索进行追踪查找；第二，相关准则、法规要进一步完善，使得关联关系及交易的认定标准更加明确，被审计单位对关联关系的披露更加详细、真实。
（三）实施必要的审计程序，以确定关联方交易是否已做适当披露。在对被审计单位的关联方交易进行详细了解后，注册会计师应当根据评估的重大错报风险，实施相应的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，将审计风险减低至可接受的低水平。具体应考虑下面四个方面：1.与被审计单位管理层进行沟通，了解其关联方交易的目的及定价政策；2.了解股东会或董事会是否已对相关交易进行决议；3.查看关联方交易的合同、协议及其他相关文件，确认其实质与形式是否一致；4.企业应当在报表附注中披露关联方交易，因此注册会计师在审计中应重点检查报表中披露的关联方交易是否合理充分。
（四）优化审计程序，关注重点领域。恰当的审计方法及审计程序对于降低审计风险，避免审计失败具有至关重要的作用。注册会计师在对关联关系进行审计时，要针对具体情况，设计和实施适当的审计程序，以发现关联关系及交易、对关联交易进行准确的定价。有关学者认为，联合审计比较适用于关联关系的审计。
（五）提高审计人员的专业胜任能力和风险识别能力。审计人员的专业胜任能力和风险识别能力，以及在具体业务环境下的审计方法和据此设计的审计程序的合理性和针对性，对关联方交易审计是很重要的。在对关联方交易的审计中，要降低审计风险，就要不断地提高审计人员的专业判断能力和分析能力，尽快消化吸收准则内容，积累职业经验。因此要强化审计人员岗位培训和后续教育，进一步拓宽思维和视野，做到专业知识、审计技能和职业道德教育“三管齐下” ，提高综合应变能力。
随着世界经济的逐步发展，关联方关系及其交易己成为现代市场经济生活中经常发生在的事项，并且表现形式越来越复杂。因此，在审计过程中要对其持续关注，不断规范和完善对关联关系的信息披露制度，对企业关联方及其交易的界定和分析更加清晰，注册会计师在审计过程中也更便于操作，有利于保护投资者的利益和证券市场的健康有序发展。（作者单位：西南财经大学会计学院）
