本论文受北京信息科技大学研究生科技创新项目资助，项目号：5121423502
一、营改增概述
2012年1月1日上海作为首个试点地区启动“营改增”改革，2012年7月25日国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围，自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省（直辖市、计划单列市）。2013年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。
二、会计处理方面的要求（以增值税一般纳税人为例）
企业应在“应交增值税”明细科目下设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、 “进项税额转出”等专栏。其中“进项税额”专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、按规定准予从销项税额中抵扣的增值税额。“销项税额”专栏，记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。进项税额转出”专栏，记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。
图2-1 未交增值税
[应交税费――未交增值税＼&借＼&贷＼&1.本期多交增值税
2.本期交纳前期的税金＼&应交未交的增值税
（欠税）或下期补税＼&期末借方余额反映多缴的增值税＼&期末贷方余额反映
未缴的增值税＼&]
三、税务方面的要求
中小咨询行业属于现代服务业，一般纳税人采用6%的增值税率。小规模纳税人税率为3%。相对于改革前的5%的营业税率，尽管税率有所上升，但由于营业税是对全部营业额进行征税而增值税则只对提供服务的增值部分进行纳税，因此税负因此有可能会下降。
四、SPK食品饮料咨询有限公司营改增试点情况
（一）公司概况
SPK食品饮料咨询有限公司是一家专门提供农副产品及饮料业技术信息咨询、市场营销策划咨询、商务信息管理咨询、品牌开发策划及企业形象策划咨询等专业咨询服务的，注册资本为50万美元的中型外商独资企业。该公司自2008年10月注册成立，依照中华人民共和国营业税暂行条例的规定，采用5%的税率，向北京市地方税务局申报缴纳其全部应税营业额5%的营业税额。
2012年9月1日起，北京市开始实行对交通运输业和部分现代服务业的增值税试点改革。SPK公司营改增试点后为增值税一般纳税人，适用《试点实施办法》所规定提供现代服务业服务6%的增值税一般纳税人税率。
（二）营改增前后数据对比
在前文中我们曾经提到，我国之所以实施营业税改增值税这一试点改革，其目的无非是想减少重复征税，减轻企业税负，从而促进我国经济，尤其是以服务业为主的第三产业的发展。而营改增试点的实施究竟效果如何，以咨询行业为代表的现代服务业究竟从中获益多少呢？
为合理分析营改增对SPK公司税负所带来的影响，针对该公司自实施营改增纳税以来的按照营改增试点方案所确认的销售额，以及计算缴纳的增值税，与该月按照原营业税规定应确认的应税收入以及应纳税额作对比，计算营改增后税负变化金额。具体内容参看下表。
表4-1 SPK公司税负变化表
从以上表格我们可以看出，除了2012年11月份，SPK公司采用营业税试点方案计算缴纳的增值税较按原营业税规定计算应纳的营业税有所减少之外，其余非零申报的月份，按营改增方案缴纳增值税的情况下，同按营业税规定所计算的情况税负都有所上升。
SPK公司作为提供咨询服务的智力密集型公司，并不能取得固定资产、原材料的抵扣，其允许抵扣的进项税额金额就比较小。而营改增试点后增值税率为6%，较之前的营业税5%的税率增加了一个百分点，这就引起税负的上升。以2012年12月为例，当月应税服务销售额为20918631.7，允许抵扣的总额为39164.27（本期进项税额+上期留抵），还不及营收销售额的0.2%，这必然会引起税负绝对值的上涨。
由此我们可以看到，至少从目前的情况来看，实施营改增试点改革，不但没有使SPK公司税负下降，反而使其税负上升了。
根据以上我们对SPK公司实施营改增试点改革之后的会计处理、税负以及利润表的分析，我们不难发现一下几点：
（1）营改增后企业会计处理、成本核算受到重要影响，较原营业税规定要相对复杂。
（2）营改增后由于可用于抵扣的进项税额比较小，SPK公司税负不但没有下降，反而有所上升。
（3）增值税不再在利润表中体现，尽管净利润绝对值由于税负的上升有所下降，然而销售税金的降低使得利润表结构分析指标上升，企业理论获利能力上升。
无独有偶，营改增后税负不降反增，这并不是SPK公司一家企业的特殊情况。对于咨询行业中营改增试点的增值税一般纳税人来说，税率由5%上升到6%，是目前企业税负普遍有不同程度的上升的主要原因。当销项税率为6%的情况下，要想使企业税负较缴纳营业税使有所下降，进项就必须达到1%以上。对于咨询行业来说，不能像制造业那样有大量的固定资产的进项抵扣，即便有些办公用具，所抵扣的金额不足以同固定资产相比拟。并且对于咨询等提供现代服务的企业来讲，往往其经营的成本中人力资源占有很大比重，而员工的工资又不可能像制造业的原材料那样取得增值税专用发票，这就使进项税额在咨询公司增值税计算的工程中作用大大受损。
而与之相对的，营改增对微小企业的降低税负的作用却是比较明显的。对于增值税小规模纳税人来说，税率由5%下降为3%，直接引起税负的绝对值的下降。这对于鼓励发展小规模服务公司，促进整个行业的发展发挥着良好的作用。
五、结束语
自从2012年1月1日首先在上海开始营改增试点改革以来，已经有一年多的时间了。尽管在目前来看，营改增试点改革出现了一些问题――部分企业的税负在营改增后出现了不降反增的现象。这在改革的道路上是不可避免的。但是，出现这种个别现象的原因是可循的，随着改革进程的不断推进大部分是可以克服的。我们应正视这些问题，并积极思考，相处解决方案。营业税改增值税，是我国税法历史上的一次重大改变，是我国经济发展的必然要求，也是我国税制改革的必然趋势。
