中图分类号：F276.6 文献标志码：A 文章编号：1001-862X（2015）02-0050-005
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*基金项目：国家社会科学基金项目（10BJY019、13CGL031）;安徽省教育厅人文社科基金项目（2011sk186）
作者简介：朱敏（1980―），女，安徽黄山人，安徽工程大学讲师，中南财经政法大学博士生，主要研究方向：公司财务与社会责任会计;刘拯（1992―），湖北黄冈人，中南财经政法大学，主要研究方向：社会责任会计;施先旺（1968―），湖北潜江人，中南财经政法大学教授，博士生导师，主要研究方向：企业社会责任与碳会计。
近年来，随着社会公众对企业慈善捐赠、环境污染等社会问题的持续关注，企业社会责任引起了利益相关者的高度重视。[1]利益相关者要求企业承担更多的社会责任，其管理活动具有长期的可持续性。为了回应利益相关者的需求，树立和维持良好的社会形象，在高度竞争的市场环境中求得生存和可持续发展，越来越多的企业开始积极投身实质性的社会责任活动，并主动披露独立的社会责任报告。[2]注册会计师作为资本市场的重要参与者及投资者利益的独立守护神，在监管部门施加的压力以及审计市场的激烈竞争中，职责扩展到在计划和执行审计过程中衡量企业的持续经营能力及管理层诚信问题。那么，企业履行社会责任的行为，是否会影响到注册会计师对该企业的审计风险评估及审计收费设定呢？在我国这样具有特殊制度背景的新兴市场国家中，企业股权性质会对企业社会责任与审计收费间关系产生怎样的影响？本文将以2009―2013年中国沪深两市A股上市公司为样本展开实证研究。
一、理论分析与研究假设
（一）企业社会责任与审计收费
国外学者对注册会计师审计收费影响因素的研究由来已久，国内自王振林（2002）首次探讨审计收费因素以来[3]，有大批学者从内部控制、关联方交易、法律风险及产品市场竞争等角度展开研究，探讨其与审计收费的关系。这些实证研究结果均表明审计收费取决于审计业务的工作投入，而工作投入程度又取决于注册会计师可接受的审计风险。
Godfrey et al.（2009）研究表明，企业社会责任被管理层视作一项重要的风险管理战略。[4]通过履行社会责任，可以增进与利益相关者的关系，形成企业的一项道德资本，在企业面临经济衰退、监管审查或产品问题等不利事件时成为一项保护机制，以便增强企业的竞争优势和可持续发展能力，降低经营风险。根据风险导向审计理论中“经营风险基础审计”的新思维，这将必然会促使注册会计师降低对企业审计风险的评估值。[5]
此外，基于“管理层能力信号假说”，良好的企业社会责任表现是管理层诚信的信号。当企业有着较高的管理层诚信时，其经营风险必然降低，此时，注册会计师会据此降低对审计风险的认定，进而调整审计计划与决策。事实上，SOX法案404条款就要求注册会计师在衡量企业内部控制有效性及审计风险时应包括管理层诚信度，而《中国注册会计师执业准则（2010）》亦特别强调注册会计师应将管理层诚信作为其风险评估及舞弊衡量的关键因素。其中，第1631号将“诚信和道德价值观”列为衡量企业内部控制环境的首要因素，第1241号要求注册会计师应当评价舞弊对审计程序及审计报告的影响，第1341号要求注册会计师对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责给予足够的关注。
基于此，本文预测，良好的社会责任表现必将降低企业经营风险，进而降低注册会计师对审计风险的评估、减少审计工作投入，并最终降低审计收费。据此提出本文的第一个研究假设：
H1：在其他条件不变的情况下，企业社会责任表现越好，注册会计师审计收费越低。
（二）企业股权性质的影响
我国有着独特的企业股权性质，这为深入研究企业社会责任表现与审计收费间关系提供了难得的背景。首先，国有企业的控股股东是政府，国有企业与政府之间有着千丝万缕的关系。政府会在财务和政治上给予国有企业更多的支持，如通过财政补贴、低息银行贷款、注入优质资源等方式帮助企业融资，降低企业的经营风险和财务风险。其次，辛清泉和谭伟强（2009）指出作为行政和市场混合体，国有企业目标函数的多元化导致企业行为承载着服从国民经济发展战略规划、宏观调控、提供就业岗位、缴纳税收、增加财政收入、维持社会稳定在内的多重政治任务。[6]此外，国有企业的管理层通常是由上级委派，考核机制并不单纯是以财务业绩为标准，所以他们更注重自身的政治前途[7]，国有企业履行社会责任更有可能是基于政治动机而非投机动机，因此，相对于非国有企业而言，国有企业承担社会责任的行为，可以为企业带来良好的信誉资本，并改善利益相关者关系，进而降低其经营风险和财务风险。根据风险导向审计理论，此时注册会计师对国有企业管理层的信誉风险评估值会相应降低。综上所述，国有企业的社会责任表现，更加有利于注册会计师降低风险评估水平和对管理层诚信的担忧，这将促使注册会计师减少审计工作投入，降低审计收费。[8]据此提出本文的第二个研究假设：
H2：相对于非国有企业，国有企业中社会责任表现与注册会计师审计收费间的负向关系更显著。 二、研究设计
（一）样本选择与数据来源
本文以2009―2013年中国沪深两市A股上市公司作为初选样本。其中，企业的股权性质数据由企业年报中搜集而得，其他相关数据均来自于深圳国泰安信息技术有限公司设计开发的CSMAR数据库。对于初始数据，本文进行了如下的处理：（1）剔除金融类上市公司;（2）剔除ST、PT公司;（3）剔除资产负债率大于1的样本;（4）剔除总资产和所有者权益小于零的样本。根据上述标准，本文最终得到7463个公司年度观测值。
（二）变量的选择和度量
1.被解释变量
参照审计收费的相关文献，审计收费（Lnfee）变量取上市公司当年境内审计费用的自然对数。
2.解释变量
借鉴沈洪涛等（2011）的做法[9]，本文选用上交所2008年5月发布的《关于加强上市公司社会责任承担工作的通知》中涉及的每股社会贡献值来衡量企业的社会责任表现（CSR）。其具体计算公式为：
每股社会贡献值=（净利润+所得税费用+营业税金及附加+支付给职工以及为职工支付的现金+本期应付职工薪酬-上期应付职工薪酬+财务费用+捐赠）/期初和期末总股数的平均值
3.控制变量
为了在多元回归模型中检验假设H1和H2，我们控制了现有文献中其他影响审计收费的因素，这些变量包括：注册会计师质量（big10）、审计意见（opn）、审计复杂性（公司规模：Size;市值账面比：MTB;营业收入增长率：Salesgrowth），以及其他的审计风险决定因子。此外，加入年度虚拟变量及行业虚拟变量以控制年度和行业固定效应。变量的定义和度量见表1。
（三）实证模型
借鉴Chen et al.（2012）的实证模型，本文建立模型（1）来进行实证检验：
Lnfeej，t=？茁0+？茁1CSRj，t+？茁2big10j，t+？茁3Sizej，t+？茁4Levj，t
+？茁5ROAj，t+？茁6MTBj，t+？茁7Salesgrowthj，t+？茁8LossDj，t
+？茁9opnj，t+？茁10ARj，t+？茁11INVj，t+？茁12CURRj，t+∑Year
+∑Industry+？着j，t
（1）
在模型（1）中，Lnfeej，t为j公司第t年的审计收费;CSRj，t为j公司第t年的企业社会责任表现值，其他为控制变量。
同时，考虑到本文所使用的样本数据是典型的短面板，借鉴Petersen（2009）的方法，所有回归模型结果在报告值时，均采用公司层面聚类调整的稳健性标准误。
三、实证结果分析
（一）描述性统计
表2是主要变量描述性统计结果。审计收费（Lnfee）的均值为13.491，中位数为13.337，均值略高于中位数，这表明对数处理后的审计费用值在总体上符合正态分布的特征，只是出现略微右偏。对于我们的关键变量，社会责任表现（CSR）的均值为1.242，中位数为0.965，这表明有半数以上的企业该值不超过1，但也确有部分企业该值偏高的幅度较大。从控制变量方面来看，我们发现，有54.3%的企业是由国内“十大”会计师事务所审计（big10）;3%的企业，注册会计师没有为其财务报告出具标准无保留意见（opn）;7.5%的企业在当期报告了亏损（LossD）。
（二）回归分析
表3的列（1）在全样本条件下检验了企业社会责任表现对注册会计师审计收费的影响。其中，社会责任表现（CSR）的系数在10%的统计水平上显著为负。这表明良好的社会责任表现确实可以降低审计收费，这个结果支持了假设H1。
进一步地，根据股权性质对样本进行分组，得到国有企业和非国有企业两个子样本，分别用分组样本对模型（1）进行回归，以验证在不同股权性质下，社会责任表现对审计收费的影响是否存在差异。结果如表3的列（2）及列（3）所示，其中，社会责任表现（CSR）的系数在列（2）国有企业样本组中显著为负;而在列（3）非国有企业样本组中为正且不显著。这表明相对于非国有企业，社会责任表现与审计收费间的负向关系在国有企业中更显著，因此，假设H2得以验证。接着，我们对国有和非国有样本组中关键解释变量的系数进行了差异性检验。结果表明，在国有和非国有样本组间，列（2）、（3）中社会责任表现（CSR）的回归系数在统计上具有显著的组间差异。
（三）稳健性检验
为了增进上述结论的可靠性，本文做了下列稳健性检验：
1.为了控制行业固定效应，本文对社会责任表现变量进行行业中值调整，并将调整后的变量值代入模型，重新进行文中的回归分析。总的来说，回归结果与文中假设保持一致。
2.考虑到总资产和社会责任表现变量间可能的相关性，对于被解释变量，本文采用审计收费除以总资产的值来替换原回归模型中审计收费的自然对数，重新进行回归，结果其显著性水平更高。此外，财务业绩指标方面，用净资产收益率替换模型中的总资产报酬率进行回归，实证结论未发生显著改变。
四、研究结论与对策建议
有效的利益相关者管理决定着企业的竞争优势，在保障企业可持续发展的过程中起着重要作用，而良好的企业社会责任表现有利于维系利益相关者关系。本文将社会责任领域的经典理论――利益相关者理论的外延拓展到注册会计师领域，采用2009―2013年中国沪深两市A股上市公司数据，实证检验了企业社会责任与注册会计师审计收费间关系，进而考察了企业股权性质对两者间关系的影响。研究结果表明，注册会计师倾向于将实质性的社会责任行为作为企业可持续发展和管理层诚信的重要指标，并据此衡量和评估审计风险，进而确定审计业务的收费标准。若企业积极履行社会责任，则注册会计师会据此适当降低对该客户企业的审计收费。此外，研究发现，相对于非国有企业而言，在国有企业中，良好的社会责任表现更有可能显著降低注册会计师的审计收费。 根据本文的实证结论，现提出如下对策建议：
（一）进一步加强政府引导与监管。政策监管当局应充分认识到在维系良好的利益相关者关系、增强企业风险管理中，企业社会责任所发挥的作用;监管部门可通过劳动合同、消费者权益保护、污染治理等方面法律的强制执行，对企业履行社会责任的行为进行监管，以规范企业生产经营活动，降低经营风险和审计风险;尤其是要加强对非国有企业的监管力度，让所有企业都能本着诚信道德的观念均衡地分担社会责任成本，以维护那些自觉承担社会责任的企业利益。
（二）完善法律法规及制度建设。主要从两个方面入手。第一，充分借鉴发达国家经验，制定一系列综合性的社会责任规范体系，从总体上对企业社会责任内涵和外延、信息披露等基本性问题加以界定;探索性地设置适合企业的社会责任标准，要求企业将其纳入公司章程并严格遵守。第二，在新一轮的审计准则修订工作中，进一步吸收“经营风险基础审计”的合理成分，要求注册会计师将影响企业经营风险的可能因素均纳入了解范畴。
（三）加大企业的社会责任研究和执行力度。企业承担社会责任既是一种信号传递机制，也是一种价值创造机制。[10]通过履行社会责任，可以向利益相关者传递企业管理层诚信的信号，从而有利于降低企业风险，减少注册会计师的审计收费，并最终带来企业业绩的提升。因此，企业应从两个方面入手提高社会责任的质量和效果。第一，加大企业社会责任的研究力度，树立正确的社会责任理念，加强社会责任会计的应用研究。第二，定期对企业管理层进行诚信教育，敦促其树立正确的道德观念，避免短视的机会主义倾向;切实执行和落实企业社会责任行为，维持良好的利益相关者关系，如：为员工提供合理的薪金和安全的工作环境、为顾客提供合格的产品和优质的服务、为社会公众利益减少环境污染物排放并多承担社会慈善公益责任等。[11]
（四）进一步推动风险导向审计理论在注册会计师审计工作中的运用。风险导向审计是审计领域的一项重大变革，该理论明确指出财务报告重大错报风险是审计风险的根源，而错报风险主要来源于整个企业的经营风险和舞弊风险。因此，对于注册会计师而言，应将“经营风险基础审计”的审计新思维运用于审计工作中，密切关注客户企业的社会责任履行情况，从多角度、使用多种来源的证据确认与估计审计风险，以三方印证建立充分合理的审计判断来降低难以控制的非抽样风险。
