一、人民银行研究资产负债表健康性审计概况
2008年金融危机后，资产负债表的健康性越来越受到高度的关注，而央行的资产负债表健康性审计也逐渐成为央行内审工作的重要内容。2000年，人民银行首次提出要探索开展央行资产负债表健康性审计以来，各级人民银行分别开展资产负债表健康性审计研究，取得了一定的成果。其中具有代表性的是，2014年，济南分行围绕真实性、公允性、安全性、稳健性四个方面，对辖内某地市级人民银行资产负债表进行全表分析，审计主要采用审计、调研相结合的方式，审计人员通过对资产负债表数据的时间趋势、结构变化分析，参考被审计单位辖区近三年经济发展相关数据探寻影响资产负债表健康性的主要因素，提出了改进措施，提高了其资产负债管理水平。同年，深圳中心支行树立风险导向和绩效审计的理念，将资产负债表健康性审计做成内控、合规、风险导向、绩效审计的合集，从真实性、公允性、安全性、稳健性和绩效性五个方面分别评价资产负债表各组成项目的健康性，做出了有益的尝试。
二、人民银行资产负债表健康性审计探索
各级人民银行资产负债表健康性审计探索研究成果为我们开展相关研究提供了参考，启发了我们研究的思路。我们认为，资产负债表健康性审计并没有统一的模板，人民银行总行、各分支机构关注的资产负债表内容的重点是不一样的。如总行关注的重点可能是外汇储备占款、中央银行票据等内容，分支机构关注的重点可能是再贷款、再贴现等内容。因此，应该结合实际，找寻一条适合本单位自身情况的资产负债表健康性审计道路。
（一）资产负债表健康性审计重点
我们可以依托风险导向理念作为选择资产负债表健康性评价重点内容的方法。首先，选出审计期内有发生额和期末余额的科目进行汇总。然后按照《中国人民银行内审部门风险评估工作试行办法》对所有科目进行风险评估。分析各科目可能发生的风险、风险影响程度和发生的可能性，计算出风险矩阵数值，然后结合该科目内容是否为全行重点、热点和难点、行领导是否关注等内容，最终综合评价该科目是否属于资产负债表健康性审计的重点内容。以地市级人民银行为例，经风险评估（过程略），该资产负债表审计重点主要涉及金融机构贷款、再贴现、固定资产、发行基金往来、金融机构准备金存款、金融机构缴财政存款、经理国库款项、暂收款项和收益。
（二）资产负债表健康性标准
1.显性标准。
人民银行内审工作转型以来，人民银行总行广泛梳理了国内外有关研究文献，从改善央行治理的角度出发，围绕会计标准、资产、负债、财务实力、信息披露等方面，提出了“真实”“公允”“安全”“稳健”和“透明”的央行资产负债表健康性标准。“真实”指资产负债表应当真实反映央行资产负债状况，报表数据准确可靠；“公允”指报表应合理反映资产负债在当前市场条件下的现实状况，上述二者共同构成资产负债表健康性的基本前提；“安全”关注的是资产负债的质量问题，是资产负债表健康性的核心；“稳健”则关注央行的财务实力问题，涉及盈利能力、利润分配和亏损弥补政策；“透明”是对央行资产负债表信息披露的要求，是资产负债表健康性的保障和约束机制。
以某地级市为例，由于地市级人民银行并无披露资产负债表的法定义务，因此，“透明”并非地市级人民银行资产负债表健康性必要评价标准。分析可得某地市级人民银行资产负债表健康性审计评价内容及显性评价标准（见表1）。
2.隐性标准。
考虑到人民银行制定、执行货币政策、维护金融稳定和开展金融服务的法定义务，因此，要考虑执行货币政策的有效性对资产负债表健康性的影响。“有效性”是衡量报表具体项目的政策效应和管理效果情况。
我们认为，报表具体项目的政策效应和管理效果情况，即“有效性”最终还是体现在资产负债表健康性上。例如审计发现，某地市级人民银行再贴现使用效率较低。2012年至2014年，只有2012年的2月、3月、4月、8月、9月和10月使用效率较高，其他月份使用效率较低。特别是，2014年9月至12月，再贴现限额使用率平均为19.19%，远远低于《中国人民银行××分行货币信贷管理处关于转发〈中国人民银行货币政策司关于完善再贴现管理有效发挥支农支小作用的通知〉的通知》中“再贴现限额使用率原则上应达到95%以上”的规定。此类问题是绩效性问题，是解决“好不好”和“能不能更好”的问题。也就是说，如果再贴现政策效果发挥的更好，就应该体现在“再贴现限额使用效率更高”上面，以此影响资产负债表的是再贴现的发生额将发生变化，再贴现的真实性、公允性、安全性和稳健性也相应有所变化。再以金融机构贷款中的支农再贷款举例来说，审计发现支农再贷款期限配置不合理，低于农业生产周期。审计期内，发放的支农再贷款共有1个月、2个月、3个月、4个月、5个月、6个月、7个月和12个月等8种期限（因实际发放支农再贷款存在非整月期限情况，如20天，57天等，此处以整数月进行归类），其中3个月以下期限占比达55.23%。支农再贷款期限短与农业生产周期长的要求不匹配。假如支农再贷款的政策效果发挥得更好，就应该体现在“支农再贷款期限配置更加合理，于农业生产周期更加匹配”上。也就是说，应发放时间更长、周期更合理的支农再贷款。以此影响资产负债表的是支农再贷款发生额将发生变化，资产负债表的真实性、公允性、安全性和稳健性也将有所变化。
但也需注意的是，由于绩效性问题难有统一的标准。虽然“有效性”最终体现在“真实”“公允”“安全”和“稳健”上，但审计实践中却难以量化。但可以探讨的是，量化的标准可以人为设定，如设定分支机构的相关业务绩效的平均值或中位值作为标准，从“真实”“公允”“安全”和“稳健”显性标准上评价资产负债表的健康性。也就是说，在绩效评价标准能够确定的情况下，隐性标准可以转化为显性标准（见表2）。在没有确定标准的情况下，隐性标准下的绩效评价可以在资产负债表健康性审计报告中进行单独分析。 （三）资产负债表健康性审计思路和审计流程
结合上述探索结果，我们将探索人民银行资产负债表审计的思路归纳为：融合多种审计理念开展资产负债表健康性审计（见表3）：
即以风险导向审计理念确定资产负债表健康性审计重点，将资产负债表健康性评价标准分为显性标准和隐性标准，根据不同标准细化两种标准下的审计内容。对显性标准下的审计内容开展合规性审计和审计调查，对隐性标准下的审计内容开展绩效审计，最后综合对资产负债表的健康性进行评价。具体的审计流程见图1。
三、优势和不足分析
（一）优势分析
1.风险导向确认审计重点，提高了审计效率。审计资源的有限性决定了内部审计不可能对资产负债表所有内容进行全面审计。况且并非资产负债表所有项目都是重要的，这一点在地市级人民银行尤为突出。真正重要的事项是那些对资产负债表健康性有较大影响的项目。风险导向审计引导审计资源投向资产负债表健康性中风险最大的领域，做到有的放矢，重点突出，提高了内部审计的效率。
2.多种审计理念相结合，提升了审计效果。用风险导向的观念和方法确定资产负债表健康性的审计重点，以合规性审计和审计调查的方式开展对资产负债表显性标准评价，以绩效审计思路评价资产负债表隐性评价标准，最终综合评价资产负债表的健康性，多种审计理念和审计方法的结合运用，发挥了多种审计理念和方法的优势，整体上促进了资产负债表健康性审计效果的提升。
3.确认和咨询职能的充分发挥，提升了内审价值。一方面要用合规性的方法审计资产负债表显性标准下各项目的真实性、安全性、稳健性，考察审计重点领域和关键环节的合法合规性，充分发挥内部审计的确认职能；另一方面，用绩效审计和审计调查的方式，查找货币政策执行的有效性等绩效方面的问题，分析和评价资产负债表隐性标准下的健康性，并提出相关建议，充分地发挥内部审计的咨询功能。
（二）不足分析
1.没有设计指标量化评价。风险评估是主观与客观结合的过程，因此审计人员的主观判断不可取代。本文在确定初评重点关注事项以及审计重点的时候，并没有构建相关模型进行量化，没有明确具体的确定方法。这需要审计人员通过层次分析法、模糊综合评价法、概率风险评价法、主观赋值法等方法确定。
2.未评价会计制度对资产负债表健康性的影响。本文在讨论资产负债表健康性显性标准的时候，未对不同会计制度下资产的公允性做进一步探索。也就是说，在不同的会计准则下，采用历史成本还是采用公允价值计量属性，对资产公允性评价时，是否计提减值准备等等，此类影响资产负债表的健康性的相关问题本文未做探讨。
