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浅析房地产企业税务筹划方法

  一、引言
  我国房地产行业具有一定的基础性,从1978年改革开放至今,历经三十多于年的发展,与其他产业间联系密切,已然成为拉动国民经济发展的支柱产业之一,所以房地产企业能否健康、稳定、可持续的发展在一定程度上影响着我国经济的走势。根据这几年房地产企业发展走势来看,房地产企业的资金链相较于其他行业而言则要更加紧张。因为房地产企业的开发产品具有单位价值高、建设周期长、负债比例大、资金回笼速度慢、融资难等等特点。目前房地产企业税制设计不是很合理,很多部分的税种都集中在流转环节,而且多是以预缴的形式提前征收,再加上高额的土地出让金和各种名目的费用,使的房地产开发企业面临着巨大的经营压力。因此,科学有效的税务筹划,能够缩减企业税收成本,有利于提高房地产企业的经济效益,提高其竞争实力。
  在利润率普遍趋同的当今社会,降低成本很显然是企业保持竞争优势的一大法宝。而税务筹划工作的实质是指纳税企业在依照我国税法的相关规定(含税收法律、法规以及国家相关税收规定)基础上,以不触及税收法律法规界限的基础上,通过对企业的投融资、经营管理等活动进行合理的分析和决策,充分利用国家有关税收优惠政策,从不同纳税方案中选择最优方案,规避纳税风险,实现税负最小化,从而使企业达到利润最大化这一经营目的。
  二、房地产企业税务筹划现状
  2015年随着全国两会闭幕,房地产行业再次成为重要话题之一,房地产行业与宏观经济密切相关。国家在政策上加大了对房地产企业的宏观调控力度,使得房地产企业的发展环境日趋复杂,在短期内限制了其经济效益的增长。随着我国税收制度的逐渐完善,国内学者和专家近几年开始了税务筹划方面的研究,截止到目前,已经出版许多涉及房地产行业税务筹划方面的的著作及专论,取得了一定成绩。
  三、房地产企业税务筹划的可行性
  第一,政府鼓励房地产企业开展税务筹划。一方面房地产企业通过税务筹划的方式在一定程度上可以提高纳税企业纳税的积极性;同时合法的税务筹划也规避了偷税漏税等违法行为;另一方面对企业而言,有效的税务筹划要求企业涉税人员具备较高的财务管理水平,能够提高企业资源的有效配置,优化产业结构。
  第二,我国的税收环境逐渐国际化。我国自加入WTO以来,市场经济逐渐与国际接轨,纳税企业在依法纳税的基础上,不断学习与借鉴国外税收法律法规。在国际化的税收背景下,为房地产企业充分有效利用各国各项税收优惠政策,实施税务筹划提供了自由发挥的平台。
  第三,随着现代市场经济的日趋复杂,相关税收法律法规具有一定的滞后性和缺陷性,这为房地产企业合法的税务筹划提供自由发挥的土壤。
  四、房地产企业主要税种筹划方法
  房地产企业在经营过程中,前期投资金额很高,而且经营周期长,负债比例较大,资金回笼速度慢;除此之外,房地产企业开发经营业务日趋复杂,企业除了土地、房屋的开发以外,还要建设相应的基础和公共配套设施,经营业务涵盖了征地、拆迁、勘测、设计、建设、销售到售后服务等一系列环节,当然各个环节都会牵扯到涉税事宜。其中在建设环节会涉及缴纳耕地占用税、营业税及其附税;销售环节,需要缴纳营业税、附税以及可能还会涉及印花税等等。
  我国房地产企业在经营过程中涉及的税种比较多,进行税务筹划的税种主要有4种:营业税、土地增值税、房产税、企业所得税。税率一般为营业税一般为5%(其中建筑业为3%);土地增值税是四级超率累进税率从30%至60%;房产税税率为1.2%和12%两种比例税率;企业所得税为25%等等。
  (一)营业税
  房地产企业在经营过程的不同环节所涉及营业税税率和计税依据会有差异,这块主要是利用两种方法:一是利用营业税的不同税率进行税务筹划,二是利用营业税的计税依据进行税务筹划:
  1.营业税税率差异――不动产销售和装修分离。根据《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》的规定,房地产企业为房屋及构筑物装修从而获取的价款,需依照“营业税-建筑业”缴纳3%的营业税。
  例1:当前大多房地产企业在销售精装商品房时,收到的全部价款中包括因提供装修服务的费用,在计算营业税应纳税额时,这部分装修价款会作为价外费用计入到营业额中,按照“营业税――销售不动产”5%的税率依此纳税,因而无法适用“营业税―建筑业”3%的营业税税率纳税。因此,房地产企业在销售精装商品房时建议采取商品房销售与提供装修服务相互分离的方式,也就是说企业在销售毛坯房时,与客户独自核算装修服务费用,即同客户一方面签订不动产装修和不动产销售两份合同。换言之房屋的销售价款按照“营业税―销售不动产”税目税率5%计征营业税,而房地产企业提供的装修价款将按照“营业税―建筑业”税目3%计征营业税,最终房地产企业节约2%的应纳税额。
  例2:房地产企业大多与与其他建筑单位一同开发,也就是“分包”给其他建筑公司,根据《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》的规定,房地产企业作为发包人将以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他承包单位的分包款后的余额为营业额。如果承包建筑单位仅仅是负责建筑工程的组织和协调事宜,对于承包方将按照“营业税―服务业”这一税目5%税率纳税;但是如果建筑单位承包建筑安装作业,不管其是否有参与施工,都应按照“营业税―建筑业”这一税目3%税率纳税。因此房地产企业作为发包方与建筑单位在合作开发过程中,需签订建筑安装工作合同,按照“营业税―建筑业”3%税率计税,节约2%的应纳税额。   2.营业税计税依据差异――降低价外费用。根据《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》的规定,营业税的计税依据是营业额,营业额等于全部价款加上价外费用。房地产企业可以采取合法手段降低企业自身价外费用方面已达到减轻税负的效果。
  例如:大多房地产企业在销售不动产时,在收取全部价款时大多连带收取一部分其他费用,譬如:采暖费、物业费、水和电的初装费、基础设置的配套费用等等,按照规定这部分费用全部作为价外费用一并收取营业税。因此房地产企业可以在房屋销售之前,自行开立一家物业公司,以该物业公司来处理和收取这一部分价外费用,因此代收的这部分费用不再划归到该房地产企业的相关价外费用,从而降低房地产企业税负。
  (二)土地增值税
  1.分散有关经营收入,降低土地增值率。例如:某房地产企业出售一栋房屋,总售价为1000万元,进行了简单装修和必备的基础实施安装。根据规定,该房地产企业允许扣除400万元的费用,也就是说该笔交易中实现的房屋增值额为600万元。在此环节中该房地产企业应该缴纳土地增值税。根据规定土地增税应纳税额是实现的增值额除以允许扣除项目的金额的比率,按照超率累进税率,找到相适用的税率累进计算征收。换句话说,增值率越高,按照超率累进税率方式所使用的税率档次越高,自然缴纳的税款也是逐级累加的。通过计算该房地产企业土地增值率为:400/600*100%=150%。根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定,适用的税率档为50%,速算扣除数为15%。因此在此环节应当缴纳增值税税额为:600*50%-400*15%=240(万元)。
  如果该房地产企业将该房屋的出售与客户分别签订两个合同,也就是一个是房屋买卖合同,另一个是房屋装修合同。前者不包括装修费用,合同总金额为700万元,可允许扣除项目费用为300万元;后者合同金额为300万元,允许项目扣除费用100万元。前者的土地增值率为:400/300*100%=133%。应缴纳的土地增值税应纳税额为:400*50%-300*15%=155(万元)。
  因此,通过上例分析,通过将经营收入分开计算,是房地产企业实现少纳税的关键。分散经营收入减少土地增值额,使得房地产企业税收负担减少85万元(240-155=85万元)的税额。
  2.巧用扣除费用扣除项目,降低土地增值率。房地产企业可通过增加可允许扣除项目金额这种途径以达到降低土地增值率或者增值额,也是房地产企业实现少纳税的又一关键方法。
  例如:某房地产企业开发一处房屋,支付800万元取得土地使用权,花费1400万元用于土地开发和配套必备设施的安装,在公司的财务账上财务费用中针对该房地产项目分摊的利息支出为200万元,不超过当期商业银行同期同类贷款利率。对于是否提供金融机构证明,公司财务人员发现,不提供可供扣除项目费用为:(800+1400)*10%=220万元;如果提供证明,可供扣除项目费用的最高额为200+(800+1400)*5%=310万元。
  因此,通过上例分析,房地产企业提供金融机构证明是明智选择,增加可允许扣除项目金额,以减轻税负。
  3.利用税收优惠政策中20%这一临界点进行税务筹划。依据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过本细则第七条扣除项目金额之和的20%是可以免征土地增值税;但是如果增值额超过扣除项目金额之和20%的,应就其全部增值额按规定计税。房地产企业可以充分利用这20%的临界点进行税务筹划,关键点就是房地产企业在建造普通标准住宅出售时,将土地增值率控制在20%以内,获得免税待遇。
  (三)企业所得税
  1.房地产企业可以合理延迟房屋产权转移时间。根据税法相关规定,房地产企业在销售房屋时,只有当房屋的所有权权属关系发生变更时,企业才确认销售收入的实现,此时间为纳税义务发生时间点。所以,房地产企业可以通过合理合法适当推迟房房屋所有权等权属关系转移时间,延迟房产证的办理,以此推迟确认销售收入实现时间点,延迟缴纳企业所得税的时间,缓解房地产企业在资金紧张情况下的纳税负担。
  2.房地产企业可以合理延迟销售成本最终确认时间。根据税法相关规定,房地产企业在生产经营过程中,通常会发生房屋所有权等权属关系变更已办理,企业的销售收入已实现,但实际上却还有一些基础等配套工程还未最终完全办理竣工结算等手续的情况,由此造成房地产企业无法准确地确认和核算房地产项目的最终成本、费用或损失。因此,房地产企业的财务管理人员可以通过合理延迟房屋销售成本的最终确认时间,延缓缴纳企业所得税的时间,缓解房地产企业在资金紧张情况下的纳税负担,实现企业利益最大化。
  (四)房产税
  1.房地产企业的自用房屋的房产税以房产余值计税,房产余值是房产原值一次减除10%~30%后的余值,扣除比例由当地省、自治区、直辖市人民政府决定。房产原值指在会计核算账簿上“固定资产”账户上记载的房屋原价,该原值包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计价的配套设施。也就是说,自用房屋的房产原值与企业应纳房产税税额成正比例关系,房产原值越大,扣除比例一定的情况下,房产税税额越高。所以,房产税税务筹划的关键就是合理适度地降低房产原值,房地产企业的财务管理人员可以将能与房屋主体分隔开的建筑部分分离出去,单独确认其价值,不作为房产原值的核算范围,以达到房产税的纳税筹划。
  例如:某房地产企业采用从价计征以房产余值作为其计税方式。按照《房产税暂行条例》的有关规定,房产税按征税对象划分属于财产税类,房产是以房屋形态存在和表现的一项财产,独立于房屋之外的有关建筑物不包括在内。准确掌握税法规定中对房屋的定义,对独立于房屋之外的建筑物是不征收房产税的,所以企业财务人员在核算房屋原值的时候,要将房屋与可分隔开的建筑物以及各种附属设施、配套设施进行适当划分,分开确认和核算。
  2.房产税的另一种计税方式是从租计征,房地产企业如果出租房屋,是以租金计税,房屋租金与房产税税额成正相关关系,租金越高,税额越大。目前有些房地产企业在与客户订立房屋租赁合同时,在收取全部租赁价款时大多连带收取一部分其他费用,譬如:水电费、采暖费、物业费等费用,这些其他费用和房屋租金一并放在一起,这样增加了房屋租赁金额,税基变大,企业自然多交房产税。所以,房地产企业在收取租金时应将水电费等从其中扣除,由承租人自己独立支付给其他水电公司;如果承租人不愿意自行缴纳水电费等相关费用,双方在订立房屋租赁合同中在条款中将这部分费用明确为企业代扣代缴项目,在会计上通过“其他应付款”科目进行核算,降低房产税的税基,达到降低税负这一目的。
  房地产企业的税务筹划是一项复杂而综合的工程,不单要考虑单一税种的税务筹划,还要实现所有相关税种的整体税负的最小化,同时还要保障涉税零风险;企业财务人员不仅时刻关注涉税的具体优惠政策,还要准确运用坚持成本与收益原则等等。为保证房地产企业自身税务筹划方案的可行性,具备一定的实践性,就必然要求企业财务管理人员熟悉现行税法,企业财务管理水平的提高,可以显著扩展税务筹划的运作空间,通过系统、深入的认识和评价,使企业能在多个方案中选择最佳或最合适的方案。

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