一、自创商誉问题的起源及国内外观点
（一）自创商誉问题的起源
自创商誉，顾名思义，一个企业在其生产经营过程中积累的商业信誉，区别于外购商誉，其为企业自己创造的，而非购买他人之成果。随着知识经济时代的来临，第三产业逐渐地发展壮大，消费者的认知水平和生活质量的提高，自创商誉在总资产中的比重与日俱增，于是自创商誉也日益成为学术界研究的焦点。
（二）国内外对自创商誉的认识
国内外对于自创商誉的态度，既存在共识，又存在争议：
首先，目前大多数人承认自创商誉的存在，但对于自创商誉的会计确认，国内外会计实务界和理论界还没有给出明确规定。国内外准则大多未将自创商誉纳入确认范围之内，仅仅在准则中明确了企业合并产生的商誉即外购商誉的确认与计量。而且，国内外的实务中也普遍不确认自创商誉。
其次，随着自创商誉在企业中的地位日益凸显，如何准确全面的在会计信息中反映自创商誉已成亟待解决的问题。国内外学者开始着眼于自创商誉的确认、计量与披露问题，试图通过有效的方式将自创商誉同外购商誉一样纳入会计核算体系，以便企业信息需求者更加全面客观的掌握企业经济状况及其发展前景。
最后，针对自创商誉应否纳入会计核算体系问题，国内外学者各执己见。支持派与反对派主要在其是否符合资产定义，是否达到确认标准，以及如何计量等方面持不同意见。
二、自创商誉计量的必要性
首先，自创商誉在当代企业中的地位与日俱增，企业内、外部信息需求者都迫切需要自创商誉的合理计量。对于内部管理者来说，自创商誉可以帮助其更为全面的掌握企业的整体经营状况，尤其是在竞争日益激化的当代，企业不再单单是产品的生产销售者，企业之间的竞争也从单一的产品竞争转化为品牌、信誉等软实力的竞争。管理者通过对自创商誉的把握可以及时调整经营政策，力图以最低的成本提升企业的软实力。对于外部信息需求者而言，自创商誉的计量可以为外部人员提供更为全面客观的企业会计信息，同时可以在一定程度上降低信息的不对称性。由于外部人员不能参与整个企业的运营，同时企业又对很多内部信息进行保密，若增加对商誉的计量与披露，便可以帮助其做出更为合理的投资判断，最大可能的降低投资风险。
其次，自创商誉表现的是企业的潜力。现行的财务报表内容更多地采用历史成本表现，而商誉体现为对企业的形象、声誉、环境等因素的衡量，是对企业未来发展潜力的一种预期。所以说，自创商誉的计量不仅使得企业的综合评价体系突破财务指标的限制，而且对发掘企业潜在的发展价值具有深远意义。
最后，自创商誉的计量可以记录商誉的变动趋势，从而降低企业并购风险。在企业合并过程中对外购商誉的计量是以合并日当天的财务数据为依据的，具有一定的偶然性，即可能对外购商誉的初始计量不够准确。若企业财务体系中引入了自创商誉，则收购方可以根据被收购企业近几年的自创商誉变动情况，从而更加准确地评价企业资本增值情况和未来发展趋势，降低企业合并的风险。
三、对自创商誉计量与披露的初步构想及相关问题的解释
（一）初步构想
目前国内外学术界关于自创商誉计量与披露的内容较少，而且存在一定的争议。笔者根据个人对外购商誉的理解，借鉴现行对外购商誉计量与披露的原理，对自创商誉的计量与披露做出如下构想：
首先在社会上成立一个独立于企业的商誉测评组织，该组织的目的是估测出在于企业资产负债表日的可变现净资产公允价值和若其他企业进行企业收购所愿意付出的合并成本。自创商誉的计算方法可以借鉴外购商誉，将若其他企业进行企业收购所愿意付出的合并成本和企业资产负债表日的可变现净资产公允价值作差，差额即为自创商誉。
然后，各个企业要在每一个资产负债表日向该组织提交相关财务资料，其中包括资产评估报告。10日内该组织为企业出具商誉测评报告并留档，报告内容包括：自创商誉测评值，测评依据，测算过程的完整陈述，最近五年企业自创商誉的变动趋势分析以及专家建议。
最后，企业开设关于自创商誉的两个对应科目：自创商誉，自创商誉抵消。即做出如下的会计处理：借方列示自创商誉―自创商誉，贷方列示自创商誉―自创商誉抵消。
此外，自创商誉应以二级科目的形式列示在资产负债表的资产下。并且在报表的披露中附上商誉测评报告，以保证商誉测评结果的公正可靠性。
（二）上述构想的相关问题及解释
1.与割差法的区别。割差法需要评估的企业整体价值与此法需要获取的合并成本并不相同。现存的企业整体价值评估方法主要有收益法、成本法和市场法，相对于合并成本获取方法均缺少博弈这一因素，即购买方与被购买方之间的博弈。借鉴外购商誉的计量过程，可知企业的合并成本不仅仅是被购企业自身价值的衡量，同样也是买卖双方博弈的结果。笔者认为真正衡量企业价值的指标应该是包含博弈因素的企业整体价值。
2.成本效益原则问题。该构想中成立第三方组织以及每年年末的评估都会增加会计的成本，但是笔者认为，倘若这些成本的支付可以带来超值的效益，那就符合会计的成本效益原则。显而易见，在企业并购的戏码越演越烈之际，自创商誉的价值逐渐凸显，确认与计量的意义上文已陈述，此处不再赘述。
3.谨慎性原则问题。关于第三方组织能否做到独立、公开、公正，能否给出合理的测评结果等问题，国家不但要以法律的形式给予保护与约束，而且必须保证评估过程中人力、物力、财力等资源的投入。尽管自创商誉具有不稳定性，但是股权投资、交易性金融资产等资产同样具有较大波动性，既然这些资产符合谨慎性原则，那以第三方可以进行合理测评为前提的自创商誉理应符合该原则。
4.未真正意义上计入会计报表。做出以上会计处理的原因如下：自创商誉符合资产的定义，但由于自创商誉不能离开企业而独自存在，所以不可以直接与权益相对应，否则不但会虚增企业的偿债能力，而且其波动性会导致年末整个企业所有者权益的波动。因而设置两个科目从而达到数额可以体现、报表相互抵消归零的目的，也就是说自创商誉实质上并不影响企业的资产负债表等财务报表，它只是起到为报表使用者提供信息的作用。
四、结语
当前学术界对于自创商誉的争议主要集中于确认是否符合可靠性与谨慎性原则，是否存在可克服现有计量方法局限性的最佳方法，是否会造成破坏现有会计体系以及财务舞弊等后果。笔者认为，自创商誉是符合会计的可靠性与谨慎性原则的，根据对自创商誉计量与披露机制的初步构想的阐述，自创商誉完全可以通外购商誉一样得到有效合理的计量，并且其计量是独立第三方进行的，故可以避免财务舞弊行为的发生。不置可否，将自创商誉纳入会计体系会对传统计量产生冲击，但是会计体系本身就应该与时俱进，在不断地创新与修改中实现自我完善。
（作者单位为湖南大学工商管理学院会计学）
