[DOI]1013939/jcnkizgsc201716264
1概述
作为经济界的警察，注册会计师是一个收益和风险并存的职业，注册会计师在享有高额报酬的同时，有时也要承担相应的法律风险责任。我国法律对注册会计师及其事务所的法律责任规定散见于《中华人民共和国注册会计师法》《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国刑法》等法律规范中，注册会计师法律责任指的是注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条约，或者未能保持应有的职业谨慎，或者故意不作充分披露，出具不实报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律法规的规定，注册会计师或会计师事务所应承担的法律责任。[1]注册会计师的法律责任形式分为三种包括：行政责任、民事责任、刑事责任。追究责任时可同时追究三种，也可以单独追究其中的一种。
法律责任对法律规定的贯彻、执行都具有重要的影响。明确注册会计师的法律责任，既是规范注册会计师行业的要求，也是保护注册会计师合法权益的内在体现。注册会计师的法律责任规范不仅关系到会计行业的生存与发展，而且影响着整个社会经济的稳定发展。因此，本文通过探讨注册会计师法律责任的现存问题以及成因，旨在进一步完善注册会计师的法律体系，促进注册会计师行业规范、稳定地发展。
2注册会计师法律责任的现存问题
21法律责任界定上不明确
根据我国相关法律，注册会计师违反相关法律法规会受到“警告”“罚款”“责令改正”等行政处罚，更为严重的还会被责令停业，甚至被撤销从业资格。但现有法律对违法行为没有做具体规定，同时存在责任界定不明确或矛盾等问题。例如，在注册会计师的民事责任界定中，主要以“损失赔偿”这种形式，规定的范围也主要是针对“虚假陈述”等主观违反职业准则的行为，对因“过失”等原因违反行业准则的行为则没有明确进行规定。同时对违法行为造成后果的程度等也未进行明确界定。法律界定的不明确导致在处理各种注册会计师违法行为引起的纠纷案件时遇到许多阻碍。
22虚假财务报告的认定标准不一致
虚假的财务报告是什么样的？认定标准是什么？到现在为止，还不存在任何一部相关的法律对其做出明确说明。这又成为注册会计师法律责任判别的另一大难题。
就一般情况来说，注册会计师行业普遍存在这样一种意识：当会计人员履行会计核算职能并遵守相关法律法规以及相关会计准则的规定，从而对经济活动做出了准确的会计处理，就不应当被认定为虚假财务报告。但随着企业业务的复杂化，传统的会计越来越不适应业务发展的需要。与此同时，舞弊、弄虚作假等问题在会计人员的执业过程中也屡见不鲜。
而对于那些非专业人士来说，财务报告是直观的，他们会认为与经济事实不符的财务报告就是虚假的财务报告。另外，社会民众认为：当注册会计师得到了相应的高报酬，就应该为财务报告的完整性和公允性负责。当他们依据注册会计师提供的财务报告进行经济活动且遭受损失时，他们就会将责任归咎于注册会计师。在我国，严重缺乏对注册会计师进行保护的法律法规。
由于缺乏一套完善的虚假财务报告认定标准，导致注册会计师的法律责任认定十分困难，因此加快建立完善虚假财务报告的认定标准以及注册会计师责任的认定标准机制是十分必要的，也是十分迫切的。
23法律规定之间存在矛盾
在我国，《证券法》《注册会计师法》《公司法》以及《刑法》等法律法规都包含与注册会计师法律责任相关的规定，但这些法律法规在实际操作过程中出现了很多相互矛盾的地方。比如，按照《证券法》和《注册会计师法》的要求，注册会计师的工作程序是否符合相关执业准则是其是否背负法律责任的评判标准。如果注册会计师严格遵循相关会计法律法规以及会计准则进行业务处理，据此得出的审计结论与实际的情况不相符时，注册会计师不一定要为其出具的审计结论承担相应的法律责任。但其他法律法规则是以工作的实际结果和影响作为注册会计师是否要承担法律责任的评判标准。
这些法律规定间的相互矛盾直接导致了实际司法判决中的分歧。当注册会计师遭受法律诉讼时，就会以他们在执业过程中是严格遵循审计准则来为其不应该承担法律责任辩护。但是，公众以及法官更侧重于审计准则不能作为辩护的证据，更不能作为法院进行审理判决的依据。这是由于，他们认为审计准则只是行为规范，并不具备相应法律效力，没有法律强有力的保障。在这种情况下，在案件审理过程中依据不同的法律法规，对注册会计师的判决结果会大相径庭。因此，协调好各种相应会计法律法规之间的矛盾是注册会计师行业的当务之急。
3注册会计师法律责任问题的成因
31对审计期望的差距
在对审计质量的期望方面，社会大众和注册会计师之间存在一定的差距。对会计信息使用者来讲，认为注册会计师应该确保财务报告的准确性、可靠性，有揭露被审计单位的错误和舞弊的责任。但在实际操作的过程中，由于企业经营管理的复杂性以及审计技术和成本的限制，注册会计师不能通过审计查出企业所有的错误和舞弊，因此注册会计师往往不能保证审计信息的准确无误，只能确保过程上公正性和谨慎性。[2]但基于不对等的期望，会计信息使用者会将自己的投资风险转嫁于注册会计师身上。一旦因所依据的会计报表存在问题从而影响其利益受损时，会计信息使用者就会与注册会计师发生法律纠纷。
32会计师事务所方面的原因 321会计师事务所体制缺陷
目前阶段，我国的会计师事务所大多数都实行有限责任制，自我经营，自负盈亏。面对会计市场的激烈竞争，会计师事务所为了获取经济利益则会通过拉拢客户、降低费用或者接受被审计单位提出的不合理要求等方式进行恶性竞争，从而出具虚假的审计报告。基于这样的背景，事务所在独立性方面往往存在问题。
322会计师事务所的内控水平不高
为了对注册会计师的工作质量进行控制监督，国内的一些会计师事务所大部分都实行内控制度。但是在实际的情况中，没有起到实质性作用的内部控制只是在表面执行，缺乏完善的执行机制。所以，如果会计师事务所没有检查出注册会计师的错误，事务所一样要承担本可避免承担的责任。
33行政监管体系缺乏有效性
从监管方面来说，不论是财政部门还是税务部门，工商管理部门等都对会计师事务所有监督权，但是由于我国的会计监督体系尚不成熟，监督意识较弱，监管理念也比较欠缺，监管部门在实际的监管过程中存在监管重复、无人监管等问题。与此同时，中国注册会计师协会对会计师事务所的监督力度也不够。
4解决注册会计师法律责任问题的对策
41从法律方面入手
政府应该完善会计相关的法律法规的建设，协调各种法律法规中规定不一致的方面，制定明确的判定标准，使执法者可以精确地判定会计人员是否存在违法犯罪行为，或者其违法犯罪行为属于哪一类违法犯罪行为。同时，应该加强法律对会计人员的保护力度，通过明确的法律规定确保注册会计师仅就自身出现的问题承担法律责任，而不需要承担被审计企业经营失败或者破产方面的责任。另外，政府相关的部门应该进一步明确《独立审计准则》的作用，增强它的法律方面的地位，使其成为评判注册会计师法律责任界线的重要依据之一，还应该增加或者完善其他方面的法律法规制度建设，建设成熟完整的审计法律体系。
42从注册会计师行业入手
421审慎选择被被审计单位
在实际的工作中，很多事务所没有对被审计企业进行详细的了解，不能明确被审计企业的基本工作环境，也不了解目标企业的业务活动和业务流程，仅就自身的判断或者被审计单位提供的有限资料进行审计，结果不能真实准确出具审计报告，审计的风险也就随之加大。因此，会计师事务所在洽谈业务时，应该尽可能了解委托方的基本问题和情况，确认委托方有无与审计人员发生法律诉讼或者纠纷的问题，以及委托方审计人员变更的频率，必要时还要确认委托方的商业信誉和社会形象，有无不良的记录。会计师事务所应该在详细地了解委托方的基本情况和其他有关的情况的基础上再决定是否接受业务，应尽可能地避免与商业信誉不高的公司往来。
422完善会计师事务所的内部管理制度
会计师事务所应当认真做好监督注册会计师进行业务审计的角色，完善检查监督机制，加强对会计师的审核监督检查和复核的强度，进而防止会计师们在审计业务过程中出现的造假行为。在完善内部管理制度的同时，会计师事务所应当加强会计人员对法律知识的学习，通过教育培训一方面提高会计人员的法律意识和自我保护意识，另一方面也提高从业人员职业能力和职业道德，促进其坚守工作底线。
在此基础上，事务所还应该聘请专业的律师来防范风险。专业的律师能够熟悉金融市场和会计师事务所的环境，能够很明确地了解客户想要达到的目标。专业律师能够熟练地运用其掌握、积累的经济常识和经济知识、法律知识以及实务操作技巧，并且会结合事务所的行业模式，资金运作，市场环境，经营模式和经营理念等基本问题，深入地了解评估、预防法律风险，以会计师事务所的利益价值最大化为出发点和落脚点，进行有效的识别、规避和化解风险，在很大程度上降低了事务所的法律风险以及处理纠纷的成本，更加有力地保障会计师事务所又好又快地发展。
423严格遵循职业准则
在法律层面上讲，当注册会计师依照法律法规以及会计准则的规定客观公正、独立地进行业务审计，并且他们在审计过程中不受其他外在环境的干扰和影响，那么注册会计师就不应该承担民事或者刑事方面的责任，因此不能苛求注册会计师承担会计报表中的所有错报事项的法律责任，判别注册会计师是否具有过失的关键应该在于注册会计师是否遵循会计从业准则。[3]因此在工作过程中，注册会计师应当遵守法律法规以及会计准则的规定，依法独立地进行审计业务，保持良好的职业道德，避免工作中的失误，出具真实可信的审计报告。
43从外界监管方面入手
目前，我国对注册会计师行业监管主要依靠政府监管和行业自律。在政府监管方面，注册会计师行业的监督部门为财政部，但是财政部还没有专设部门从事监督职责，对注册会计师的监督作用处于真空状态。在行业自律方面，中国注册会计师协会是负责注册会计师行业管理的主要机构。作为行业的自律性组织，监管模式实际上是行业组织自己管理自己，自己给自己制定规则，自己监管，自己遵守。[4]由于缺乏行政管理职能，注册会计师协会对注册会计师执业行为的监管作用相当有限。尤其是在激烈的市场竞争环境下，由于利益驱使，注册会计师往往会放弃应有的职业道德，服务于委托人的利益，在审计报告的真实性上做出让步。
随着注册会计师行业的发展，业务范围的不断扩大，相关的违规违法问题也日渐频繁，加强对注册会计师的行业监管已经成为急需解决的问题。从行业的发展情况出发，国家可以根据对银行业、证券业监管的经验，组建注册会计师监督委员会，由政府和行业协会共同参与。监督委员会作为具有行业监管职能的行政组织，国家应制定相应法律法规保证其独立性和权威性。在实践中，作为法定的行业监管机构，监督委员会要在严格执行《注册会计师法》相关规定的同时，全面履行其应具有的相关职能，依法处理注册会计师和会计师事务所的各种违规行为，并对市场准入、市场退出、资格审查、案情鉴定等提出意见，做出处理。通过强有力的监管，可以减少注册会计师违规问题的发生，减少法律责任追诉案件的形成，达到法律责任问题前移，执业行为规范的目的。
