[摘 要] 企业所得税是组织国家财政收入、调节经济运行的一个重要税种。它对经济变化的反应比较灵敏,有着对经济施加抑 制和刺激的重要调节作用。国家可以通过对企业所得税制的适时调整和完善,达到对生产要素配置的合理调节,进而 影响社会投资和消费行为,促进国民经济的发展。近年来,随着改革开放的推进、我国经济的市场化和经济全球化的 发展,以及我国加入WTO后面临的一系列挑战,现行的企业所得税制度已经无法适应经济发展的要求,“两税并存” 的弊端日益显见。改革和完善我国现行所得税制度,加快内外资企业所得税合并,实现企业所得税制的“一体化”进程 已显得十分迫切。本文旨在分析现行企业所得税制存在问题的基础上,试就我国内外资企业所得税“两税合一”模式和构想作些探讨。
[关键词] 企业所得税;两税合一
一、现行企业所得税制存在的问题
(一)内外两套所得税制并存,导致不同经济性质企业间难以实现公平竞争。1994年的工商税制改革,改变了企业所得税按企业经济成份设置税种的做法,统一了内资企业所得税,在改革的进程中迈出了关键性的一步。现行的外商投资企业所得税法,是在改革开放初期,参照一些国家的做法制定的。具体表现在征税主体不同、税率不同、税前扣除标准不同、对资产的税务处理不同、税收的优惠政策各异等。外资企业实际税负偏轻,内资企业税负偏重,内外资企业面临着一个严重不公平的竞争环境。同时,内资企业所得税制存在明显的计划经济痕迹和政策严重滞后等诸多问题,是有目共睹的。具体表现在:
1.税基不同。企业所得税的税基,即企业的应纳税所得额。现行的内资企业所得税条例没有专门对税基的确定做出明确规定。外资企业所得税法在税基的确定方面比内资企业较为详细,但仍有不足。内外资企业所得税税基不统一,具体表现在费用列支标准、税前扣除项目及资产的税务处理等方面规定。突出表现在计税工资的扣除。内资企业一般按照计税工资规定标准列支,超过计税工资标准的部分并计应纳税所得额;外资企业经董事会批准则可据实扣除。内资银行按提取呆账准备资产期限末余额1%计提的部分可在税前扣除;而外资银行可以逐年按照年末放贷余额计提不超过3%的坏账准备在税前扣除。其他还有诸如业务招待费、坏账准备、坏账损失确认年限、固定资产净残值率和投资收益的税务处理。如内资企业对股息征税,而外资企业对股息免税,等等。
内资企业所得税政策普遍严于外资企业,差别政策的实施直接影响企业税基的确定,有悖于企业平等竞争、公平税负原则。
2.优惠政策不同。现行内外资企业所得税制都有许多优惠政策,如对内资企业中的民政福利企业、就业企业、资源综合利用企业、新办第三产业等分别享有不同的减免税优惠;对外商投资企业和外国企业则有“二免三减半”、“五免五减半”和再投资退税等优惠。应当承认,低税、免税的所得税优惠政策吸引了大量境外资金,对我国的经济发展起到了一定的促进作用,尤其是在改革开放初期对促进我国经济发展发挥了重要的作用。据测算,改革开放20多年来,在我国GDP年均9.7%的增长速度中,大约有2.7个百分点来自对外资的利用。2004年我国实际利用外资已超过600亿美元,累计利用外资已超过5600亿美元。1992年以来,我国已成为世界第二大外资直接投资引进国。内外资企业所得税“双轨制”的存在,其合理性基础在于一定时期、一定程度上吸引较多外资,推动本国经济的发展进程。但我们也应该看到,由于内外资企业的优惠政策存在很大的差异。内外有别的优惠政策,削弱了内资企业参与国际竞争能力,造成国内市场占有率下降,束缚并阻碍了内资企业的健康、快速发展。在某种程度上破坏了公平竞争的市场经济环境。随着经济的发展其优惠政策的效用越来越受到人们的质疑。
(1)以投资主体划分,外资企业优于内资企业。外资企业税收优惠包括地区优惠、产业优惠、定期优惠、行业优惠、再投资退税等。内资企业优惠侧重于福利性和照顾性优惠,如新办三产、劳动就业、社会福利等,优惠力度相对较小较弱。
(2)以地区划分。侧重经济特区、沿海经济开放和技术开发地区,东部则优于西部。即使是外资企业,由于所在地域的不同,其税负也有较大差别。
(3)税率不同。现行内外资企业两套所得税制的基本税率虽均为33%,但是内资企业另设27%、18%两档照顾税率以及经济特(新)区享受15%优惠税率。外资企业则按地区设计24%、15%两档优惠税率。税收优惠政策的不同,使外资企业所得税实际负担率大大低于内资企业。
(4)优惠形式单一,且多采用直接优惠。如定期减免、优惠税率、应纳税额减免等,而对加速折旧、提取准备金、税收抵免等间接优惠措施采用较少。
(二)所得税法律地位不高,法定扣除制度尚未建立,影响税法的严肃性和独立性。现行企业所得税是由国务院以暂行条例的形式发布,实施细则由财政部、国家税务总局制定,立法层次和立法地位不高,而且在有些政策规定中,弹性太大,这既失去了税法的严肃性,也违背了以法治税、依法征税的治税思想。由于税前扣除尚未形成一套完整的、独立于企业财务规定之外的法定扣除制度,致使国家税收依附于企业财务制度的状况仍未得到彻底改变。具体表现在:内资企业所得税税前扣除办法规定工资薪金支出,实行计税工资扣除办法、工效挂钩办法以及提成工资办法。由于每个行业、企业掌握的标准与幅度不一样,致使纳税人因扣除标准不同而造成税负不平。目前,种种迹象表明工效挂钩的政策效应已在逐步退化,执行中不乏掺杂较多人为因素。并且工效挂钩工资和提成工资由财政部门和劳动部门审批,税务部门难以进行有效的监督,影响了税法的严肃性和独立性。业务招待费在具体操作中很难掌握招待费是否与业务直接相关或无关,而且商业招待又不可避免地包括个人娱乐的成分,实际上根本无法将商业招待与个人娱乐区分开来。具体表现不再一一述举。
(三)现行企业所得税制有不少与WTO涉税规则和市场经济原则相违背,不适应WTO和市场经济发展的要求。
1.与WTO国民待遇原则相违背
(1)仅给予列举企业的所得税减免优惠。如对第一批境外上市的9家上市公司减征企业所得税;列举农口国有企业、事业单位从事种植、养殖和农产品初加工免征企业所得税;指定渔业企业从事远洋捕捞免征企业所得税。
(2)仅给予国内部分新办第三产业一定期限减征或者免征企业所得税的优惠。如对新办交通运输和邮电通信等企业,经批准可定期减、免企业所得税等。
2.与市场经济原则相违背
(1)仅给予外商投资企业所得税的减免规定。如投资定期减免规定、再投资退税规定等。
(2)仅给予外国公司在境内从事指定经营项目的企业所得税优惠规定。如对外国公司向境内出租集装箱取得的租金收入免征企业所得税等。
(3)对合资企业特定建设项目进口物资给予的减免税优惠。如对中外合资建设港口码头进口的原材料、装卸设备、运输工具和其他生产设施给予的所得税减免。
(4)外国金融公司取得境内担保费免征预提所得税的规定。
3.有直接的和间接的种种补贴和退税
有些地方财政也相应制定了不同程度的“先征后返”等项间接的优惠政策。
税收优惠设置外资过分优于内资,不但形成税负不公,不符合WTO无差别、无歧视待遇原则和市场经济公平竞争原则,而且增加了内资企业的税收管理的难度,造成税收的流失。
二、内外资企业所得税的改革和完善势在必行
(一)“两税合一”的理论评析。由《外商投资企业和外国企业所得税法》规定给予外资企业“超国民待遇”的税收优惠制度虽与WTO的国民待遇原则没有直接冲突,但是违背了税法的公平原则或中性原则这一实质原则。在现代各国的税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,税收在国民中的分配也必须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律关系中的具体体现,也是市场经济的内在要求。我国对内外资采用不同的税法,给予外资“超国民待遇”是对这一原则的违背。
(二)“两税合一”的现实评析。在改革开放的初期,为了最大程度地引进外国资金,技术和管理经验,促进我国经济的快速发展,对外资给予“超国民待遇”是有道理的。而如今,外资这种待遇所带来的负面效应正在逐步显现,其合理性已经基本不再存在。
1.从客观因素看,2005年中国实际利用外资已超981亿美元,外汇大大增加,资金比较充裕。目前引用外资的政策目标是既要有量的增加,更重要的是质的提高,与改革开放初期已经大不相同,与改革初期相适应的税收优惠制度理应有所改变。
2.外资这种“超国民待遇”事实上已经成为对内资企业的一种政策歧视。税负不均,成本不同,直接带来企业市场竞争力的差异,进而导致企业行为扭曲,部分内资企业扮演“假外资”。
3.每年都有大量财政收入流失,随着经济的发展和对外开放进一步扩大,这个数字将会更加惊人。
三、“两税合一”的基本构想
(一)提高企业所得税制立法级次。 目前,内资企业所得税是以国务院制订下发的暂行条例存在的。外商投资企业和外国企业所得税法是以全国人大制定的法律形式存在的。随着我国税制的改革的不断深入,税收法治工作的日臻完善,内外资企业所得税制急需通过立法程序来解决。内外资企业所得税合并时,要通过全国人大立法程序,颁布企业所得税法,解决内外资企业所得税法立法不统一的问题。
(二)统一企业所得税税率,降低企业所得税税负。我国现行所得税税率为33%,而世界上其他国家的税率大多在25-45%之间。但我国由于大量税收优惠政策的存在,现行企业所得税的名义税率和实际税率相差很大。据测算,内资企业所得税平均实际负担率为22%左右,外资企业所得税的平均实际负担率为11%左右。所得税负的这种差别,极不利于内外资企业的公平竞争。应该说,内资企业目前的实际负担水平是比较合理的,同世界各国相比也属于中等水平,而外资企业的负担水平明显偏低,统一后应同内资企业保持大致相同的水平。统一后企业所得税率的设计,建议采用25%左右的比例税率。这主要是考虑到比例税率比累进税率简便易行,并与我国现行的所得税制度相衔接,较容易为纳税人理解和适应。另外,由于多而杂的税收优惠的取消,保障了税基,虽然名义税率调低了,但对于税收收入的稳定不会带来多大的影响。
(三)调整税收优惠的重点和方式。税收优惠政策是我国现行两套企业所得税制差异最大的地方,也是导致内外资企业税收负担迥异的主要原因。统一后的企业所得税既要继续吸引外商投资,又要逐步缩小内外资税收优惠的差异程度。
1.建立产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制。我国现行的所得税优惠政策主要是以区域为导向,向沿海地区倾斜,各类经济开发区的外资企业享受着普遍的优惠政策。统一后的税收优惠政策应转移到以产业发展导向为主、区域发展导向为辅上来,以贯彻实施国家的产业政策。根据国务院对我国中长期产业发展序列和目标的规划,可以将我国各产业分为三块:先驱产业、中性产业和限制性产业,税收优惠政策主要是针对先驱产业,而对限制性产业,即使是外资企业也不应再给予优惠政策。区域发展导向也应逐步从目前的沿海地区转向中西部地区。
2.税收优惠政策应以间接优惠为主,配以减税、免税等直接优惠政策。我国目前的税收优惠政策大多采取直接减免税的优惠形式,这种优惠方式单调,而且由于我国与大多数国家之间没有签订税收饶让协定,政府在放弃了大量收入的同时,外资企业并不能真正从中获利,导致大量税收收入流向国外。目前,国际上吸引外资的税收政策工具主要有加速折旧、投资抵免、放宽费用扣除及列支标准、亏损结转、再投资退税等间接优惠形式及直接减免税形式,其中尤以间接优惠为主,其效果明显要好于减免税等直接优惠形式。因此,我国的税收优惠政策应以加速折旧、放宽费用扣除标准、投资抵免等间接税收优惠为主,同时配以一定的减免税形式。
有鉴于此,我国企业所得税税收优惠的环节要从单纯偏重结果的税后优惠环节调整为结果与过程并重、税后优惠与税前优惠结合,全面使用加速折旧、投资抵免、再投资退税、亏损结转、纳税扣除、科研费用列支、提取技术开发基金等税前优惠措施。以内外资企业所得税的并轨为契机,规范税前扣除标准和范围,统一内外资企业折旧水平,调整规范企业所得税优惠政策,原则取消企业所得税优惠,实现各类经济主体之间的税收待遇平等。
国家税务总局谢旭人局长指出:为了适应加入世贸组织的新形势,促进企业公平竞争,有必要统一内外资企业所得税。党的十六届三中全会提出的完善社会主义市场经济体制的决定也提到要统一各类企业的税收制度。统一内外企业所得税是新一轮税制改革中的必然选择,是一种制度的创新。其直接效应是增强企业的活力和竞争力,长远来看必将促进税制结构和经济结构的优化,从而为经济增长提供长久的推动力。我们深信,经过上下各方的共同努力,一个既符合国际惯例、又适合我国社会主义市场经济发展新的企业所得税法必将呈现在人们的面前。
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