中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）28-0107-03
保险保障基金制度在美国、德国、日本、英国、加拿大以及我国台湾地区等保险业发达的国家和地区都有建立。各保险保障基金制度具有鲜明的共性：一是法律的强制性，即各个国家和地区通过保险立法，强制要求保险公司参与；二是行业鲜明性，即保险保障基金是保险行业自己的基金，对其他行业具有排他性；三是目的明确性，即建立保险保障基金的目的，主要是保护被保险人利益不受损失或少受损失，维护保险市场的稳定。
保险保障基金制度自创立以来已走过了半个世纪的历程，各个国家和地区结合自身国情在施行保险保障基金税收政策方面，有许多值得借鉴的地方。为吸收和借鉴各保险保障基金制度在税收政策上的有益经验，本文将选取保险保障基金制度相对成熟的我国台湾地区、美国和韩国作为范本，通过分析上述国家和地区保险保障基金税收政策的具体做法，归纳各国税收政策方面的有益经验，为我国保险保障基金的税收政策提供借鉴。
一、我国台湾地区
我国台湾地区的保险保障金又称保险安定金，由财团法人保险安定基金进行管理。财团法人保险安定基金的设立初衷是为保险业者共同集资以互助精神寻求金融安定，并保障投保人、被保险人及受益人的基本权益。截至2013年11月25日，缴纳基金的寿险公司共计30家、产险公司共计20家。
台湾保险安定基金属于具有独立法人地位的公益性非盈利组织。台湾地区民法规定了财团法人制度，规定一定财产的集合能够成为在法律上独立的法人。同时，由于财团法人是为社会公益而存在，属于公益法人，故其所从事的也必然是公益的非营利事业。
财团法人保险安定基金享有作为非营利组织所应享有的税收优惠政策。我国台湾地区非营利组织大都依民法、人民团体法及各种特别法规所设立。税法给予了非营利组织相当优惠的税收待遇，只要符合免税条件的非营利组织一律给予税收优惠。我国台湾地区《所得税法》规定“所得税分为综合所得税及营利事业所得税……凡在台湾地区境内经营之营利事业，应依本法规定，课征营利事业所得税”。从中可以看出，我国台湾地区仅对各组织机构的营利事业收入征收所得税，从事非营利事业组织的非营利所得不需要缴纳所得税。
虽然税法明确规定任何组织的商业所得原则上必须缴税而不论这些所得是否用于公益目的，但是在实际操作中，台湾“财政部”的解释函令允许非营利组织的商业所得扣除该组织其他非商业项目收不抵支部分后，如有余额，才对余额征税，如没有余额，该部分商业所得就不征税了。而且台湾允许非营利组织成立“附属作业组织”，并通过“附属作业组织”取得经营收入。
从台湾财团法人安定基金的基金情况中不难发现，其不但非营利所得免税，而且营利所得享有税收减免优惠。
二、美国
20世纪30年代美国率先建立了保险保障基金制度，以州为单位的保险监管体制决定了美国相应的保险保障基金制度以州为单位。美国的保险保障基金分为财产和意外险保障基金（The Property and Casualty Guaranty Funds）以及生命和健康保险保障基金（The Life and Health Guaranty Funds），这两个基金就其性质来说是私有性的、非营利的①。
为协调各州之间保险保障基金，美国成立了国家保险保障基金协会（NCIGF，Ntional Conference of Insurance Guaranty Funds）和国家人寿健康保险保障协会（NOLHGA，Ntional Organization of Life and Health Insurance Guaranty Associations）两个组织。此外，美国保险监督官协会（NAIC，National Association of Insurance Commissioners）负责对保险保障基金进行管理，该协会设立了两个独立法人机构，管理人寿、健康保险保障基金和财产、意外保险保障基金。根据上述三个组织的官网介绍，其都被定性为非营利独立法人机构。
保险保障基金相应的立法对保险保障基金的税收政策作出了专门的规定。NAIC制定的《寿险与健康险保障基金模范法》（Life and Health Insurance Guaranty Association Model Act）以及《财产与意外伤害保险保障基金模范法》（Post-assessment Property and Liability Insurance Guaranty Association Model Act）中都写入了保险保障基金税收制度的专门条款，对保险保障基金给予税收方面的优惠政策②。虽然这些法案中对保险保障基金所给予的税收优惠政策并不适用于各州，但是这两部法典表明了联邦政府对保险保证基金的税收政策，美国各州大部分保险保障基金的州法律都参考这一模范法而制定。同时，美国各州根据这两部模范法案按照各州自身的情况也制定了相应的法案规范保险保障基金的税收制度，如亚拉巴马州、俄克拉何马州、密歇根州、内布拉斯加州、堪萨斯州、明尼苏达州、佛罗里达州等。这些州都给予了保险保障基金相应的税收优惠政策。
三、韩国
韩国在1997年亚洲金融危机之前，存在独立的保险保障制度，但是在1997年金融危机爆发之后将存款保险公司、证券投资者保护基金、保险保障基金、信贷管理基金、信用联合保障基金及信用合作安全基金六个相互独立运行的保障制度进行统合，重构了其金融保障体系结构，于1998年4月设立了整合后的存款保险公司（KDIC，Korea Deposit Insurance Corporation）对上述保障制度进行统一管理，保险保障制度也由KDIC进行管理。KDIC设立的法源基础包括《存款保护法》（The Depositor Protection Act）和《公共基金管理特别法》（The Special Act on the Management of Public Funds）。 韩国政府为了进一步促进KDIC的发展，给予了KDIC一定的税收优惠政策。主要的税收优惠政策如下③：
（一）资本利得税的减免
KDIC转移其所有的财产而获得的收益可以减免50%的资本利得税。但KDIC享受该税收优惠政策必须满足一定的条件：一是其所出卖的资产必须是在该会计年度的年底之前取得；二是取得的资产必须在5年之内进行转让。
（二）证券交易税的豁免
KDIC为了改组破产的金融企业而从该企业获得的股份或者股本，其后将这些股份转让给第三方。KDIC就其转让股份的所得能够获得证券交易税收的豁免。
四、金融安全网其他组成部分税收政策的国际比较研究
存款保险制度、保险保障基金制度、证券投资者保护基金制度共同构成了金融保障制度④。这些制度作为金融安全网的组成部分，不仅是防范金融危机的重要防线，也是防范财政危机的重要防线。
存款保险，或称存款保障，是各地政府为了稳定金融秩序，保障存款人权益而成立的一种以针对银行等金融业为加保人的保险制度。主要是当金融业发生挤兑或破产等危机时，对于存款户提供一定额度的存款保障。存款保险制度最先在美国建立，根据国际存款保险机构协会（IADI）数据，目前在全球共有112个国家建立了存款保险制度，有8个国家的存款保险制度正在建设之中，有33个国家有意向建立存款保险制度。
存款保险制度和保险保障制度的相似点主要有三个方面：一是设立目的相同，保护的对象都是金融产品的消费者，银行存款保险保障的对象是储户，保险保障基金保障的对象是保单持有人；二是两者都具有法律的强制性；三是两者面临的风险相似，都存在逆选择和道德风险。
因存款保险制度具有公共服务的功能，就组织形态来说目前几乎所有国家的存款保险机构都是公营机构。此外，国际上绝大部分存款保险机构都享有一定的税收优惠政策。各国存款保险基金的收入来源主要包括保险费收入、资金运用收益、赔付后收回款项、违约金收入、捐赠所得、发行债券以及向政府（中央银行或财政部）或金融机构融资所得。
各国存款保险基金的来源有多种渠道，各国对不同资金的来源渠道采用了不同的税收政策，具体税收优惠政策参见表1⑤。
从表1中不难看出，绝大部分国家的存款保险机构被给予免除大部分税收的优惠政策。其中，在澳大利亚、阿塞拜疆、孟加拉国、中国香港、日本、韩国、马来西亚、新加坡、泰国、越南和美国（房产税和继承税除外），存款保险机构通常被免除了所有的税收。同时，在印度、印度尼西亚、哈萨克斯塔、中国台湾、俄罗斯和菲律宾在法律上仍然需要承担部分税收。在印度，印度村保机构DICGC的年度盈余仍需纳税；在印度尼西亚，存保机构的投资收益需要纳税；在中国台湾，存保机构的保险费收入需要纳税；在菲律宾，存保机构PDIC的所有收入都需要纳税；在哈萨克斯坦，除了存保机构的保险费收入和投资于政府债券的收益，其他收入都需要纳税。
通过对存款保险制度税收政策的国际比较分析可知在国际金融安全网的构建过程中，在税法规制上，世界上绝大部分国家对金融安全网的构建在税收上采取积极的鼓励态度。无论是保险保障基金还是存款保险基金，都获得了政府在税收上的支持。给予这些基金以税收优惠政策的主要原因在于：一是保险保障制度及存款保险制度具有公益性；二是维护金融行业的稳定本身即是一国政府的公共职能之一，在未建立金融安全网的国家，金融安全是以国家信用为背书的，是“隐性”的保障制度，现在建立起“显性”的金融安全网保障制度，无疑是由各保障制度履行政府的职能；三是各保障基金在许多国家和地区都是有法律法规直接规定并强制征收，在性质上属于“特别公课”，因此无必要再对这种“特别公课”进行征税。
总而言之，从保险业发达国家对于保险保障基金的税收政策上来看，虽然不同国家关于保险保障基金的税收政策有一定的差异。但是世界各国都给予了保险保障基金以及保险保障基金的管理机构一定的税收优惠政策，差异仅在于税收优惠的范围以及税收优惠的幅度上。一般来说，保险公司所缴纳的保险保障基金，各国一般都给予免税的优惠政策。对于保险保障基金其他收入来源，不同的国家实行了不同的政策，大部分国家也给予了一定的税收优惠政策。尤其是与我国保险保障基金管理模式相类似的美国、韩国，其保险保障基金不但享有具体的税收优惠政策，而且也适用该国针对非营利组织所订立的各项税收优惠政策。由此不难看出，不断完善和补充适用我国保险保障基金的税收优惠政策，既是借鉴国际经验的启示，也是更好地提高我国保险保障基金保障力度的应有之义。
