中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1672-3198（2015）14-0108-03
1 引言
近年来，中小会计师事务所的发展问题受到了注册会计师行业内外的广泛关注。一系列政策法规的相继出台无疑为其发展提供了良好的契机。今年刚好是中注协发布行业发展“十二五”规划的最后一年，深入了解和分析中小所的现状，以促其更好发展意义重大。武汉市会计师事务所中95%以上为中小型所，且包含了我国中小所的共有特征。因此，本文以武汉市中小型会计师事务所为研究对象，引入SWOT分析法对其发展环境和自身能力进行深入分析，以期能为中小所发展策略的选择提供参考依据。
为保证全文数据的可获取性和可比性，本文统一采用2013年的相关数据进行分析和说明。在中小会计师事务所范围的界定上，通过对湖北省注协进行实地调研和手工整理的方式，了解相关情况、获取有关数据。本文以《湖北省2013年度事务所业务收入排序》中的数据为基础，并结合考虑会计师事务所是否取得证券期货执业资质，以及CPA人数等情况，对其规模予以划分。
按照《湖北省2013年度事务所业务收入排序》，将收入大于1000万元且取得证券期货业务资格的会计师事务所划分为大型所；将收入在400―1000万元且注册会计师人数在10―20人之间的划分为中型所；将收入小于400万元且注册会计师人数在10人以下的划分为小型所（如果上述某种类型的分类标准不能同时满足的话，那么就将它划分至下一类中）。依照此类标准，武汉市大型所有11家，中型所有35家，小型所有184家。剔除上述分类中的大型所后，武汉市中小会计师事务所共有219家。
2 武汉市中小会计师事务所发展的SWOT分析
SWOT分析法是美国哈佛大学商学院教授安德鲁斯（K.Andrews）1971年在《公司战略概念》中提出的战略分析方法。它能综合考虑企业内部资源和外部环境等各种影响因素，有助于我们深入认识武汉市中小会计师事务所发展的内部优势（Strength）与劣势（Weakness）以及外部环境中的机会（Opportunity）与威胁（Threat），从而为其发展提出建议。
2.1 内部优势（Strength）
（1）本土地理优势。
武汉市中小所发展呈现出数量众多、地区分布集中的特点。截止至2013年12月31日，湖北省会计师事务所共有371家，其中有352家为中小所，而武汉市中小所的数量就达到219家超过全省中小所总数的62%。武汉中小所可充分发挥本土地理优势，深入贴近企业客户，为自身发展创造条件。
（2）客户群体优势。
注册会计师行业是典型的服务业，依赖客户资源。许多武汉市中小所的高管是由当时机构改革转制而来，在行业内积攒了良好的人脉资源，为本所的客户资源提供了保障。以武汉宏信会计师事务所为例，其核心合伙人有多位曾在政府部门或者央企身居要职，这为其在财政评审专项审计领域做精做专提供了良好的基础。
中小会计师事务所服务的群体基本上是中小型企业，经过长期合作，事务所对客户的财务状况、管理模式等较为熟悉，使得客户不愿意轻易更换事务所。中小事务所可以充分利用这种稳定良好的合作关系，深入分析客户的潜在需求，主动为其提供有特色的服务，改善企业资源配置效率。
（3）低成本优势。
相比于大型企业而言，中小企业往往会更倾向于选择高性价比的服务以节约成本。而中小会计师事务所凭借其规模较小、运营成本较低、服务灵活等特点受到中小企业的青睐，其低成本的优势决定了其在价格竞争上的优势，容易赢得客户和市场。
2.2 内部劣势（Weakness）
（1）专业人才匮乏，执业人员整体素质不高。
注册会计师是会计师事务所发展必不可少的核心要素，然而武汉市会计师事务所普遍存在人才匮乏、执业人员整体素质不高等问题。CPA人数上：武汉市230家会计师事务所共有注册会计师2771人。其中，拥有CPA20人以上的占6.96%；11-20人的占3391%；5-10人的占50.43%；5人以下的占8.70%。并且近80%中小所的CPA人数不足12人。CPA年龄结构上：70岁以上的占比7.96%；51-70岁占比3004%；41-50岁占比37.85%；31-40岁占比21.1%；30岁以下占比3.05%。学历方面，博士占比1%，硕士占比4.1%，本科占比33.1%，大专占比39.8%，大专以下占比22.1%。
笔者将国际“四大”的注册会计师的年龄、学历进行统计分析，发现其CPA年龄在40岁以下的占比90%以上，学历基本上是本科或硕士，两者占比高达98%。然而，武汉市的情况是CPA年龄在40岁以下的仅有25%左右，学历本科及以上的仅有35%左右。两者相对比，即可看出武汉市注册会计师整体年龄偏大，学历偏低的状态。
（2）规模普遍偏小，业务范围狭窄。
根据湖北省注协调研取得的数据，2013年武汉市会计师事务所业务收入在1000万以上的有18家，占比7.83%；400-1000万29家，占比12.61%；100-400万103家，占比44.78%；50-100万39家，占比16.96%；50万以下41家，占比17.83%。武汉市逾95%的会计师事务所为中小所，大部分中小所的注册资本在50万元以下，收入大多低于400万，并且CPA人数不足12人。稀缺的资源、羸弱的盈利能力，难以满足事务所发展壮大的需要，直接导致了中小所难以留住人才，也进一步限制了其承接业务的能力。 2013年湖北省会计师事务所总共实现收入160389万元，其中武汉市会计师事务所总收入为133458万元占比高达83.2%（考虑到数据的可获取性，武汉市部分相对数数据由湖北省数据替代）。通过上图不难发现，湖北省会计师事务所业务范围比较狭窄，全省收入主要来源于审计、税务代理两块，特别是审计收入达到收入总额的64.29%。此外，根据在武汉市工商局门户网站上查询到的信息，武汉市中小所登记的业务范围主要为年报审计、验资与代账业务，部分小型所甚至完全靠验资业务赖以生存。
（3）服务项目同质化，缺乏品牌建设意识。
由上表可知，湖北省会计师事务所提供的服务仍主要集中在审计、验资等传统鉴证业务上，两项业务承接数量超出其他业务10倍以上。业务范围本就狭窄，而中小所更易受到如不具备各项执业资质、事务所业务能力不足等限制，加剧了其服务项目同质化的竞争。再加上武汉市中小所数量众多且地域分布集中的特点，使得这种竞争更趋白热化。
令人遗憾的是，面对僧多粥少，附加值较低的低端业务市场，许多武汉中小所不仅完全没有“另谋出路”的想法，甚至本末倒置，不惜以牺牲审计质量为代价，通过偷工减料、减少审计程序等方式降低成本大打所谓的“价格战”。中小所的这种只注重短期收益，忽视品牌建设的做法，显然是得不偿失的。
（4）执业质量不高，风险防范能力弱。
武汉市中小所注册资本少、多采用有限责任制、内部管理制度不健全等特点，极大地削弱了其风险防范能力和意识。具体表现为：事前，业务承接不规范，在不了解被审计单位或未评估是否具有专业胜任能力时就匆忙接受委托；事中，风险导向审计未有效实施，审计证据不足仍出具审计报告；事后，未能严格执行质量控制制度，三级复核流于形式。
据统计，武汉市2012年共有3家事务所和7名注册会计师受到惩戒；2013年共有8家事务所和12个注册会计师受到惩戒；2014年共有3家事务所和2名注册会计师受到惩戒。根据有关规定，受惩戒的事务所会影响其综合考评，且3年内不能参与政府等大单项目的投标。因此，中小会计师事务所在发展的过程中要特别注意执业质量，不要出现违规情况，否则不但会直接影响其业务承接能力，对自身声誉也会造成重大影响，不利于品牌建设。
2.3 外部机会（Opportunity）
（1）会计服务市场需求多元化。
近年来，得益于武汉经济的迅猛增长以及政府部门对中小企业的扶持政策，全市的中小企业也呈现出蓬勃发展之势。2013年武汉市实现GDP9051.27亿元，比上年增长10.0%。这之中有近50%的GDP是由中小企业贡献的，2013年底全市中小企业数量突破17.9万户占比达到企业总数的99%，并为社会提供了80%的就业和60%以上的税收。这些企业无疑将成为武汉市中小会计师事务所的重点服务对象。中小所可以抓住中小企业、民营企业更倾向于降低代理成本、减少麻烦的特点，为它们量身打造价廉质优的代理记账、纳税申报、管理咨询等特色专业服务，为自身发展谋求更多机会。
（2）政策支持。
2011年，湖北省注协制订发布了《湖北省注册会计师行业发展“十二五”规划》明确表示大力支持中型所做精做专，引导小型所调整服务方向；同年年底，省物价局、省财政厅出台了《湖北省会计师事务所服务收费管理实施办法》。该办法规范了会计师事务所的收费标准，明确规定了事务所各类业务的收费起点，抑制了低价揽业等不正当的竞争行为，为武汉市中小所的发展创造了良好的市场环境；此外，中注协、省财政厅、东湖管委会联合发起设立的“武汉-中国光谷自主创新会计服务示范基地”对入驻事务所给予10-20万元不等的一次性奖励，并为其提供每平米10-15元的房租减免，这极大的缓解了武汉市中小所的资金压力，促进了其发展。更重要的是，光谷地区企业林立，入驻示范基地也就意味着背靠一个庞大的客户市场，给中小所提供了诸多发展良机。目前已有以众环、大信、康力等为代表的20多家事务所进驻。
2.4 外部威胁（Threat）
（1）国内国外同行抢占市场份额。
国内外大所凭借良好的品牌效应及以其雄厚资源为保障的高质量服务等优势迅速抢占市场中的高端业务和优质客户。同时，由于不具备上市公司审计资格和H股审计资格等各项资质，许多收益高的优质业务中小所也无法承接。2014年起湖北省工商年检制度改革，取消了验资的硬性规定，验资业务量锐减，使武汉市中小所的市场份额遭到进一步挤压。2013年湖北省会计师事务所实现的160389万元收入中，60.93%的收入来自于大型所，而大型所的数量仅占总数的51%。这也意味着近95%的事务所不得不为不足40%的市场份额展开厮杀。
（2）替代服务产品竞争压力大。
随着社会分工的愈加完善，越来越多的专业服务机构进入武汉市场。这些机构设置门槛较低，几乎没有严格资金、人数限制；业务涵盖面广，包括财务外包机构、资产评估公司、管理咨询等专业服务机构；业务专业性强，各个机构专注于将自身的专业领域做精做专。它们对武汉市中小所能够提供的代理记账、税务服务、资产评估、管理咨询等相关服务带来了极大的竞争威胁，这也是武汉市中小所非审计业务占比较少的一个重要原因。
（3）审计环境相对复杂化，审计风险日益加大。
随着经济业务的多样化和会计处理的网络化，会计师事务所面临的审计环境也愈加复杂。一方面类似金融衍生工具的不断推出增加了注册会计师职业判断的难度；另一方面网络下的会计处理如若舞弊会更加具有隐秘性。因此，事务所所承担的审计风险也日益增大。
3 研究启示
通过上述SWOT分析，我们可以看到，武汉市中小会计师事务所具有数量多、规模小、地区分布集中、人才稀缺、业务范围狭窄等特点。
武汉市中小所必须加强内部管理，克服劣势。创新业务发展模式，以更好地抓住机会充分发挥自身优势。同时行业协会也应加大对中小所的扶持力度，减少其威胁，为武汉市中小会计事务所的发展营造更好的执业环境。
