[DOI]1013939/jcnkizgsc201519141
自从安然事件爆发以后，引发了国际社会对审计质量质疑的浪潮。我国本土的会计师事务所该何去何从？因此，越来越多的小规模会计师事务所走上了合并的道路。会计师事务所发展主要有两种方式，一种是通过自身的累积不断发展壮大，另一种则是通过事务所之间的合并实现。然而，是否会计师事务所规模越大，其提供的审计质量就越高？理论界与实务界一直都存在意见分歧。
1当前国内会计师事务所大多是通过合并方式来实现本身规模的扩大
随着经济全球化的发展、政府相关政策出台等因素的推动，我国本土会计师事务所之间竞争激烈并不断通过扩大自身规模来实现进一步的发展壮大。扩大我国核心会计师事务所规模所采取的方式有以下两种：一是事务所自身的积累与发展。这种发展方式是事务所在原有机构的基础上，积极开发业务资源，扩大经营范围，并不断招募精英，充实人才队伍，从而不断发展自身规模，壮大事务所实力。但此方法需要一步步积累实力，虽然稳妥但见效慢、困难大。二是事务所之间的合并。会计师事务所之间的合并包括吸收合并与新设合并。前者指的是接收一个或者一个以上的事务所整合到本事务所，原事务所解散或者撤销法人资格，接收方继续运营，可以用公式 A+B=A 来表示。此种并购通常是大规模的事务所并购比它规模小的，是基于两者发展的需要而自愿形成的不具恶意的市场行为。大规模会计师事务所对小规模事务所的运营特征、人力资源、所处位置等比较感兴趣，而小规模事务所则由于运营状况不好、负债累累或者顾客变动、运营多角化等因素，而产生了整合到大规模事务所来保障本身继续发展的行为。第二种并购指的是事务所和一个或者一个以上的事务所整合形成一个全新的事务所，之前的事务所全都解散，撤销法人资格。新设并购通常属于强强联合，合并双方的竞争力不相上下，都具有很高的声誉与良好的形象，并购以后称谓上也发生变化，可以用公式 A+B=AB 来表示。经过合并增大会计师事务所的规模，尽管需要的时间少效果好，可是实现操作并不容易。合并双方会计师事务所由于所处的地域不同，客户资源分布较广，合并后容易发生冲突争执，具有一定的风险性。1997 年的脱钩改制以来，在政府政策的指导以及事务所的自发行为下，我国会计师事务所规模扩大的形式主要以合并为主，经过多次大规模的合并浪潮，逐步走上了规模化发展之路。
2事务所规模越大，越有意愿发展行业专长，越能推动审计质量的提升
20世纪90年代初期，毕马威事务所首先运用了行业专业化运行模式，之后很多大规模事务所也加入其中。会计师事务所发展行业专长具有很多好处，可以增加所在行业客户对审计服务的需求，产生规模经济效应，还可能导致审计服务的差别化，从而提高事务所的竞争能力。具备行业专长的会计师事务所觉察顾客存在错报或者故意隐瞒的可能性较高，可以提供更高水平的审计服务。另外，会计师事务所发展行业专长需要投入更多的人力、物力、财力等，同时又不能影响到事务所现有的审计业务，这对事务所的实力提出了一定的要求。大规模的会计师事务所与小规模的会计师事务所相比，在很多方面都具有无可比拟的优势。大型的事务所在客户资源、人力资源、审计资源等多方面均比中小型事务所有比较优势，这些均为事务所行业专长的培养提供了前提。同时，大规模的会计师事务所为了维持在审计市场上的竞争优势，也更有培养行业专长的动力，对审计质量的提高也具有一定的保证力。立足于客户资源层面，大规模的会计师事务所拥有的客户资源更广泛，而且涉及多个行业的业务。随着中国加入 WTO 以来，在全球经济一体化的过程中，国内公司海外上市、外国公司设立分公司等跨国合作情况已经非常普遍，国内公司的发展也非常迅速，规模扩大的同时业务也更复杂，并且不断开拓新的领域。这些发展与提升，均对事务所承接有关业务的水平提出了层次较高的要求。从前几年的银广夏以及蓝田股份的财务舞弊案例来看，会计师事务所未能及时发现公司存在的问题不是由于独立性受到了影响，而是因为缺乏行业专长，影响了专业胜任能力。这两家公司具有一定的行业特殊性，而审计的事务所恰恰缺乏这方面的行业知识。对于很多大型跨国公司来说业务相当复杂，事务所不仅要对所在行业精通，对国外的会计准则、法律制度也要相当熟悉。这些客户的需求也只有大规模的会计师事务所才能满足，只有在大规模的会计师事务所中才能接触到更广泛的业务，并不断积累相关知识和审计经验，提高专业判断能力。而中小规模的事务所受到自身资源的约束，不具备多余的资源来培养行业专长。在这个竞争激烈的市场中，为了生存为了谋求审计市场中的一席之地，更可能被迫同意客户的要求，即使具有行业专长，也不能保证审计业务的独立性，很难保证能提供高质量的审计服务。
3合并形式
采用合并形式实现会计师事务所规模迅速扩大的同时，可能事务所的核心竞争力并未得到提升，做大未做强，对审计质量的提高有限。
事务所属于劳动密集型的服务组织，要想在较长时间维持竞争的有利地位，在本领域内站稳脚跟，重点是培养与提高核心竞争优势，大力运用与安排事务所主要资源与主要能力。事务所主要从事的是审计业务，为客户提供智力服务，所出具的审计报告是事务所能力和审计服务质量的一种重要体现，反映了事务所人力资源是否雄厚。事务所的品牌具有重要价值，要想在审计市场上占有一席之地，必须建立良好的品牌和较大的规模。目前国内审计市场上盛行的并购行为是采取外部获得形式来构建与提升境内会计师事务所核心竞争优势的。事务所通过合并形式可以以最快速度最低成本获取外部资源、优秀的专业人才、先进的审计技术，解决了事务所改革中的很多问题，是实现事务所资源优化配置的重要途径。
会计师事务所为实现与企业的同步增长、积极响应政府的号召，选择合并来提高自己的市场份额，并获取规模效应和协同效应，虽然初衷是好的，但是，收益往往与风险是并存的，并购不成功的事件也有很多，例如安永大华会计师事务所等。很多事务所在完成了合并交易后缺乏对相关业务、人力资本等的管理，没有进行实质性的合并，合并后的事务所核心竞争力并没有得到改善，没有实现“做强”。如上文所述，会计师事务所的人力资源、行业专长、品牌、审计技术水平均是核心竞争力的构成要素。但是，立足于国内事务所的并购状况角度，人员流失、注重业务数量忽略品质等问题经常发生。人力资本是事务所的核心资源，合并后如果得不到很好的晋升与发展，甚至比原来还低，必然会导致人才的流失，并且被迫采用新人，短期内审计质量必定会受到影响。会计师事务所并购后需优化本身持有的资源，而并非简单的叠加。只有建立在高质量审计水平上的业务量增长才会是稳固的，否则这样的“做大”也只是短暂的，只有“做强”才能实现真正的“做大”。规模效应以及协同效应的发挥也需要建立在事务所核心能力提升的基础之上。
4结论
所以，在国内的审计市场，增大事务所的规模并非必然提升审计质量。事务所合并过程中存在很多风险，只有形成并提高自身竞争力的事务所才能实现真正的做大做强。行业专业化知识是会计师事务所核心竞争力的主要构成要素，在一定程度上决定着会计师事务所并购后审计质量的提升。如果事务所本身在某些行业具有行业专长，并且合并时选择的事务所也在这方面具有行业专长，那么在经过相关资源的整合后，行业专长可以得到大幅的提高。即使合并前并未发展行业专长，也可以在合并后综合所有资源，充分发掘和培养行业专长，从而形成区别于竞争对手的核心能力。
