当前我国已全面进入“营改增”时代，作为我国国民经济支柱性产业的建筑业也已被纳入营改增范围。据相关数据显示，2015年建筑业实现营业收入5136亿元，占全国营业收入的26.6%，但建筑业的营业利润率和资产报酬率却基本维持在3%-4%的低水平，建筑业如何应对好“营改增”显得格外重要。因此，对建筑业“营改增”进行相关分析，具有很强的现实意义。
一、建筑业“营改增”背景介绍
（一）增值税与营业税的涵义
增值税和营业税作为我国两大主体税种，两者在征收对象、征收范围、计税依据、税目、税率上存在着区别。
增值税是对在我国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的增值额为计算依据征收的一种税，其为价外税，不存在重复纳税。而营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人，就其取得的营业收入征收的一种税，其为价内税，存在重复纳税。
（二）建筑业“营改增”的必要性
一方面，由于我国当前市场经济发展中，企业生产经营模式多元化、混合销售行为以及兼营行为日益增多，并且在当前税制中经常存在重复纳税，纳税监管能力薄弱。另一方面，世界大部分发达国家实行增值税都比较彻底，征税范围比较广泛，而且建筑业都被纳入增值税的征收范畴。所以，为了适应我国市场经济的发展，促进税收征管水平的提高和税收公平，与国际接轨，建筑业“营改增”是大势所趋。
（三）“营改增”进程
国家为了降低行业税负，避免重复纳税，实现统筹税务管理，于2011年3月“十二五计划”中提出扩大增值税征收范围，实务中简称“营改增”。2011年11月，政府出台营改增总纲。2012年1月1日，部分地区、部分行业率先进行试点。2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业开始试行营改增。2014年1月1日，铁路运输业和邮政服务业在全国进行营改增试点。2014年6月1日，电信业也纳入试点范围。2016年5月1日，建筑业、房地产业、金融保险业、生活服务业被纳入营改增范畴，至此营业税基本被增值税替代。
二、建筑业“营改增”税负分析
（一）进项抵扣分析
能够进行增值税进项税抵扣是“营改增”给建筑业带来的一个好消息。建筑业施工期长，金额大，如果能够抵扣大部分进项税费，这无疑会让企业税负大大降低。
但从现实情况来看，一方面建筑业属于劳动密集型产业，其人工费约占建筑企业总造价的20%―40%，占很大比重的劳务人工费在如今的建筑行业市场中很难取得进项税发票，也就意味着很大一部分费用不能抵扣，这将成为企业税负可能上升的一个重大原因。另一方面，由于现行建筑业市场的不规范，建筑工程涉及的上游公司多，砂石、土方等原材料供应渠道比较散乱，导致建筑施工过程中很多原材料都是由个人和个体户提供的。但在我国现行税法制度下，个人是不允许开具增值税专用发票的。那么这一部分费用的专用发票也就难以取得，无法抵扣进项税额，税负可能会增加。此外，建筑业的施工设备基本都是租赁的，而动产租赁业的增值税为17%，并且租赁企业现有资产几乎没有进项税额。这些原因将会造成租赁企业承受高额增值税税负，部分租赁企业可能会转向小规模纳税人或个体户，进而影响建筑企业取得租赁费用发票，无法抵扣这一部分进项费用。
（二）税率分析
“营改增”前，建筑业征收营业税，税率为3%。“营改增”后，建筑业征收增值税，税率暂定为11%。尽管进项抵扣可以在一定程度上减轻企业部分税负，但对于基数金额普遍偏大的建筑业来说税率上升可能并不有利。
一方面，现在建筑业主要面临的税负问题就是进项抵扣能否弥补这8个百分点的增幅。但从进项抵扣分析中我们可以看出，现行的建筑市场环境下，要想进行理想的进项抵扣是很困难的，这就会导致税率上升的增幅对于企业将是一个很大的负担。另一方面，由于营改增的实行，导致增值税下税率档次骤然增多，如果在都能取得专用发票的情形下，进项税率越高，可抵扣的费用越多，对于企业减轻税负越有利。而在实际情况下，小规模纳税人找税务局代为开具的专用发票税率为3%，劳务派遣费用税率6%，设计咨询监理税率6%，商品混凝土可选择6%的税率，这些建筑业常发生的进项税率都低于建筑业11%的税率，这无疑给建筑企业减轻税负增加了不小的难度。
三、建筑业“营改增”发票风险分析
（一）发票取得和抵扣风险
建筑企业在正规发票的取得上存在很大的问题和风险，一方面，由于施工现状导致难以取得发票，或者只能取得普通发票，而增值税普通发票是不能进行进项抵扣的。另一方面，取得的增值税专用发票也存在着抵扣的风险。建筑业“营改增”刚刚实行，国家在税法规定上限制了若干条建筑业增值税专用发票不得抵扣的情形，如购买职工福利用品的增值税专用发票、建筑施工企业自建工程所采购建筑材料所收到的增值税专用发票等都是不得抵扣的。
另外，国家关于建筑业增值税发票开具的规定非常严格，要求建筑业企业在开具发票时，必须选择具备一般纳税人资格的供应商签订协议，取得增值税专用发票时，确保“货物、劳务及服务流”、“资金流”、“发票流”三流一致。这表面看起来很容易，但是在实际施工过程中，劳务分包的形式非常普遍，导致三流分离比较明显，所以在取得发票时必须将相关信息与三流密切联系在一起，若是三流不一致，则会导致发票在抵扣上存在很大的难度。 （二）发票管理风险
在我国当前的建筑业环境下，施工期长，项目与机构所在地分离，而且大型工程项目经常存在结算延迟现象，导致发票无法及时交于财务进行票据认证和抵扣。而我国关于增值税发票规定：增值税一般纳税人取得开具的增值税专用发票、应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。这让建筑行业在增值税发票的管理上存在很大的风险，要求企业必须在税管理系统中提供对进项税发票生命周期的管控。避免假发票入账、发票过期等现象发生，达到控制风险，避免税务损失的目的。
（三）发票刑事风险
增值税作为我国基本税种之一，已经纳入到《刑法》的范畴，对于伪造、变造、虚开、非法出售和购买增值税发票都有相应的刑事处罚和行政处罚，这很大程度上增加了增值税发票的刑事风险。而且近几年增值税一些犯罪行为日益增多，这给正在“营改增”中的建筑业带来了很大的难题，需要企业积极规避风险，应对挑战。
四、建筑业“营改增”成本管理分析
建筑业“营改增”的推行，使得旧的营业税成本核算和成本管理体系已经不再适用，企业必须充分考虑增值税与企业成本管理的联系，重新进行成本管理分析。
在营业税体系下，根据营业税是价内税的特征，100万的工程款直接确认为收入，并按3%征收3万元的营业税。而“营改增”后，增值税下价税分离，工程款100万只能确认100/（1+11%）=90.1万元的收入，确认销项税100/（1+11%）*11%=9.9万元。我们能很容易看出，如果不通过提高造价来实现税负转移，将会使现有收入的10%转为销项税，直接导致收入指标下降。同时，在计算进项税时，如购入100万的机器设备，确认资产100/（1+17%）=85.5万元，进项税100/（1+17%）*17%=14.5万元，100万的监理费用支出将会确认成本100/（1+6%）=94.3万元，进项税100/（1+6%）*6%=5.7万元，也就是说实行增值税后，如果能取得专用发票，将会导致成本费用和资产价值下降。从以上分析可以得出，建筑业增值税试行后，收入指标会下降，成本费用会下降，但这前提是我们能够取得进项税发票。如果在实际施工过程中未能取得发票，那进行成本管理分析能够得出，收入下降的情况下，成本费用难以下降，最终导致企业利润减少。
另外，“营改增”会对建筑业成本管理中所得税费用产生很大的影响。一方面，在“营改增”试行之前，企业缴纳的营业税作为价内税可以税前全额扣除。而“营改增”之后，企业缴纳增值税作为价外税不得在税前扣除，应纳税所得额增加。另一方面，“营改增”试行后，建筑业的资产确认会发生变化，而资产折旧额也会随着资产确认价值的降低而相应降低。同时，建筑业收入确认也会发生变化，较之前会在一定程度上减少，导致以销售收入为基础的业务招待费、广告和宣传费扣除额相应减少，可能会导致纳税调增额增加，间接影响企业所得税。
五、建筑业实施“营改增”的建议
“营改增”对建筑行业来说是个新难题，急需建筑企业积极应对，首先要先从企业内部着手，加大对企业员工的培训力度，尤其是财务人员的培训。组织员工认真学习增值税相关规定、实施细则，实时更新营改增的动态。此外，企业可以与业内优秀企业进行交流与学习，借鉴其先进的财务处理方法，强化对企业会计与涉税业务的准确核算。
另外，要加强对增值税发票的管理，增值税专用发票是增值税管理的重中之重，它直接关系着企业税负的大小。因此，建筑企业要慎重选择供应商，而在建筑市场中，供应商主要有四类：能够开具增值税专用发票的一般纳税人，能够由税务机关代开增值税专用发票的小规模纳税人，只能开具普通发票的纳税人，不能开具发票的个人。企业在选择合作伙伴时，尽量选择具备一般纳税人资格的供应商，保障发票的取得。而在取得增值税发票后，还需要严格把控发票的保管、收集、审核、整理、传递、验证等各个环节，避免任何一个环节出现问题。
除此之外，建筑企业可以合理进行纳税筹划，充分发挥进项税额的抵扣作用，详细分析出可抵扣项目，做到应抵尽抵。对于混业经营，需要独立核算，并对涉及的混业经营项目合理分开核算，以适用较低税率，降低税负成本。
六、结语
从以上分析可知，建筑业“营改增”存在着不少值得关注的问题。因此，建筑企业必须认真对待营改增提出的新要求，充分发挥主观能动性，做好相应的策划和准备，积极应对实务中出现的状况，顺应“营改增”的潮流。这样，建筑企业才能充分享受到“营改增”带来的好处，提高企业的经济效益和竞争能力。（作者单位：安徽大学商学院）
