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A+H股公司关键审计事项准则执行效果分析

  【中图分类号】 F239.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937(2018)12-0086-05
  一、引言
  审计报告是审计工作的最终成果,是注册会计师与财务报告预期使用者沟通的主要载体。原审计报告模式形成于20世纪40年代,是一种标准形式和措辞的简式报告,被称为“合格/不合格”模式,具有内容简洁、统一可比、意见明确等优点,也存在千篇一律、缺乏信息含量、审计工作不透明等缺陷[1-2],不能真正履行其监督和鉴证职责[3]。提升审计报告信息含量是近年来国际审计报告改革的趋势:2012年10月英国率先对审计报告准则进行了修订,虽然没有明确采用“关键审计事项”的说法,但其要求披露审计师识别出的最关键的重大错报风险,正是关键审计事项的核心内容之一;2015年1月国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)发布了修订的审计报告准则,首次明确提出了关键审计事项的相关概念,宣告国际审计进入了新阶段[4];2016年12月我国财政部发布了12项新审计准则,其中《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》(以下简称“关键审计事项准则”)作为新增准则是本次修订的重点,将有助于提升审计报告的决策有用性和相关性[5],进而提升审计质量。
  根据关键审计事项准则规定①,审计报告中要增加关键审计事项部分,以提高已执行审计工作的透明度并增加审计报告的沟通价值。关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项是以“与治理层沟通的事项”为基础,确定“在审计工作时重点关注过的事项”,再进一步确定“对本期财务报表审计最为重要的事项”为逻辑的。因而,关键审计事项准则的执行增加了注册会计师的职业判断,对其执业质量和专业胜任能力提出更高的要求[6]。在该准则的执行过程中,注册会计师个性化的职业判断和具体化的发挥空间既可能由于准则执行适当且充分而提升审计透明度和审计质量,也可能由于执行不当或不充分使得准则效果大打折扣[7]。因此,分析关键审计事项准则的执行效果是新审计准则全面执行亟待解决的问题。
  关于衡量审计报告质量的标准,学界认为主要有三个方面,一是审计报告是否符合准则规范和法规要求[8],即审计报告的合规性;二是审计报告是否充分提供审计与鉴证信息[9],即审计报告的充分性;三是审计报告是否与被审计单位相关、与财务报表使用者决策有用相关[10],即审计报告的相关性。此外,新审计准则自2017年1月1日起(对应2016年度财务报表审计),在A+H股以及纯H股公司实施,而纯H股公司由于政策法规存在差异及数据收集不可得等原因未纳入统计分析范围,并且由于准则执行年限和范围原因,本文采用统计分析而非实证分析来进行研究。
  基于此,本文以2016年度沪深A+H股上市公司年报数据为基础,从审计报告中关键审计事项报告的合规性、充分性和相关性角度,统计分析了关键审计事项准则在2016年度的执行效果,指出了执行过程中存在的问题和改善的建议,丰富了关键审计事项的研究文献,为进一步执行和完善关键审计事项准则提供借鉴和参考。
  二、关键审计事项报告总体分析
  (一)样本选取与数据来源
  截至2016年底,沪深A+H股上市公司共有94家。其中,上海证券交易所77家,深圳证券交易所17家,剔除数据不可得的4家上市公司②,本文的样本总数为90家。数据来源于沪深A+H股上市公司年报数据和巨潮资讯网,通过手工整理获取2016年90家A+H股上市公司审计报告中关键审计事项报告的相关数据。
  (二)样本总体分析
  如表1所示,在90家A+H股上市公司中,聘请的会计师事务所为四大③的有61家,占样本总数的68%;非四大的有29家,占样本总数的32%。企业性质为国有企业的有73家,占样本总数的81%;非国有企业的有17家,占样本总数的19%。出具的审计意见类型,除山东墨龙④为带解释性说明的无保留意见外,其他A+H股上市公司均为标准无保留意见类型。处于盈利状况的企业有80家,占样本总数的89%;亏损状况的企业有10家,占样本总数的11%。此外,在90家A+H股上市公司中,有35家企?I属于制造业⑤,占样本总数的39%;有22家企业属于金融业,占样本总数的25%;两类行业在样本总数中占比超过六成。关于样本行业分布的具体信息如表1所示。
  (三)关键审计事项报告总体分析
  如表2所示,90家A+H股上市公司在2016年度审计报告中,列示的关键审计事项共计227项。其中,出现频数最高的三类事项包括:“固定资产减值与折旧”27项,占全部事项的12%;“应收账款减值与坏账准备”24项,占全部事项的11%;“收入确认”23项,占全部事项的10%,此三类关键审计事项合计占比超过三成。此外,平均每家企业列示关键审计事项2.5项,并且列示三项关键审计事项的企业最多,为35家,占样本总数的39%。
  三、关键审计事项报告合规性分析
  (一)关键审计事项确定标准的遵循情况
  首先,关键审计事项准则⑥及其应用指南规定,关键审计事项的确定包括两个层次:第一,注册会计师确定关键审计事项时应当考虑下列方面:(1)评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险;(2)与财务报表中涉及重大管理层判断(包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计)的领域相关的重大审计判断;(3)本期重大交易或事项对审计的影响。第二,注册会计师根据上述考虑,确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要,从而构成关键审计事项。这就要求注册会计师说明确定某一事项为关键审计事项的原因时同时指出:(1)该事项确定为关键审计事项时的主要考虑方面;(2)表明该事项最为重要的相对重要程度。如表3所示,在227项关键审计事项中,两个层次均指明的事项有196项,占全部事项的86%;而说明不充分的事项有31项,占全部事项的14%,主要是未能指明关键审计事项的相对重要程度,这是由于:(1)对于收入事项,未能指出其所占营业收入的比重;(2)对于交易事项,未能指出其性质或范围;(3)对于估计事项,未能指出其涉及的管理层判断;(4)对于关键审计事项的应对,未能指出所需付出的性质和程度。进一步分析报告的关键审计事项所涉及的第一层次的具体方面,发现涉及“重大管理层判断相关的重大审计判断”的事项最多,出现176次,占比76%。由于涉及重大管理层判断的事项也可能被识别为特别风险,因此,全部关键审计事项涉及的主要考虑方面共出现232次。具体信息如表3所示。   其次,关键审计事项准则⑦及其应用指南规定,注册会计师沟通关键审计事项不能代替下列事项:(1)管理层按照适用的财务报告编制基础会使财务报表公允反映而做出的披露;(2)发表非无保留意见;(3)对持续经?I重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时所进行的报告。通过统计分析发现,确定关键审计事项时,全部样本中未发现不正确的代替,符合准则要求。
  (二)关键审计事项描述要求的遵守情况
  首先,关键审计事项准则⑧及其应用指南指出,关键审计事项进行描述的目的是使预期使用者能够了解该事项以提高审计报告的沟通价值,而限制使用过于专业的审计术语能够帮助那些不具备适当审计知识的预期使用者了解该事项。由于准则中“过于专业的审计术语”含义不明确,本文以准则规定的“不具备适当审计知识”的预期使用者是否理解该事项为标准进行统计分析,如表4所示,在227项关键审计事项中,有191项的描述避免使用过于专业的审计术语,占全部事项的84%;而其余事项未能避免使用过于专业的审计术语,这是由于:(1)准则中“过于专业的审计术语”含义不明确,注册会计师贯彻执行困难;(2)注册会计师对已实施的应对措施描述抽象,未能指出其包含的审计程序和审计概念;(3)注册会计师未能将关键审计事项联系到企业具体情况。此外,依据样本发现注册会计师主要通过两种途径来避免使用过于专业的审计术语:(1)通过添加括号注解来进行说明;(2)通过进一步指出其包含的具体审计程序或概念来进行说明。
  其次,关键审计事项准则⑦及其应用指南规定,注册会计师提供信息的性质和范围需要在相关各方各自责任的背景下做出权衡,即避免不恰当地提供有关被审计单位的原始信息。原始信息是指与被审计单位相关、尚未由被审计单位公布的信息。通过统计分析发现,描述关键审计事项时,全部样本中未发现不恰当地提供有关被审计单位的原始信息,符合准则要求。
  (三)关键审计事项构成要素要求的遵守情况
  关键审计事项准则⑨及其应用指南规定,审计报告中关键审计事项段包含以下四个部分:(1)引言段;(2)确定某一事项为关键审计事项的原因并描述该事项;(3)该事项在审计中如何应对;(4)索引至财务报表对该事项的披露(如有)。如表5所示,在90家A+H股上市公司审计报告中,84家的关键审计事项段要素完整,占样本总数的93%;而要素缺失的样本有6家,其中,有5家缺少索引部分,有1家缺少引言段,这主要是注册会计师缺乏责任意识未能充分贯彻准则造成的。此外发现,在要素完整的84份审计报告中,存在17家企业在关键审计事项段额外增加了关于关键审计事项责任的表述,进一步明确了注册会计师的责任以提醒财务报表使用者。
  (四)提高关键审计事项报告合规性的建议
  针对关键审计事项报告在合规性方面的差距,建议:(1)注册会计师应从主要考虑方面和相对重要程度两个层次指明某一事项确定为关键审计事项的原因以满足财务报表使用者的需求;(2)注册会计师要通过添加注解或具体阐释等途径避免使用过于专业的审计术语以提高审计报告的可理解性和透明度;(3)注册会计师应增强其责任意识,使关键审计事项段要素完整以提供全面的信息。
  四、关键审计事项报告充分性分析
  关于衡量审计报告信息充分性的标准,主要有两个方面:一方面是审计报告的详尽程度[11],即数量充分性;另一方面是审计报告的包含内容[9],即质量充分性。本文以下从这两个角度进行关键审计事项报告的充分性分析。
  (一)关键审计事项的数量充分性
  关键审计事项段四部分中,最主要的两个部分是:确定某一事项为关键审计事项的原因并描述该事项(以下简称“原因部分”)和该事项在审计中如何应对(以下简称“应对部分”)。各个部分的字数反映了关键审计事项描述的详尽程度,字数过多表明该审计报告存在罗列事项的可能,这与这些事项是审计中最为重要的事项这一概念相抵触;字数过少表明该审计报告事项描述简单,不利于满足财务报表使用者的需求[12-13]。因此,适度描述关键审计事项是其充分性的必然要求,过多或过少均影响审计报告质量。如表6所示,原因部分和应对部分的平均字数、中位数均在201―300之间。原因部分字数在101―500之间的事项有214项,占全部事项的94%;应对部分字数在101―500之间的事项有207项,占全部事项的91%。同时,两部分均存在一定比例的字数过多或过少的事项,其中,字数过多导致的信息冗余是由于:关键审计事项内容堆砌且缺乏注册会计师对该事项的概括性看法;而字数过少导致的信息不足是由于:关键审计事项未联系到财务报表索引披露内容,使得该事项表述单一。具体信息如表6所示。
  (二)关键审计事项的质量充分性
  关键审计事项准则及其应用指南⑩规定,注册会计师在关键审计事项报告可以描述下列要素:(1)审计应对措施或审计方案中,与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面;(2)对已实施审计程序的简要概述;(3)实施审计程序的结果;(4)对该事项的主要看法。关键审计事项部分的内容涵盖的要素越多,越能充分反映该事项的全貌以提升审计报告质量。如表7所示,从类型上看,含四要素的关键审计事项有61项,占全部事项的27%,含三要素的关键审计事项有129项,占全部事项的57%,是存在最多的类型;从要素上看,全部关键审计事项均含“审计中的针对方面”要素,而含“审计程序的结果”要素的事项仅有70项,占全部事项的31%。未能列示“审计程序的结果”要素是大部分审计报告中关键审计事项报告要素不完整的重要原因,这是由于:(1)注册会计师在表述多项审计程序的结果时存在一致性困难;(2)注册会计师缺乏责任意识而未充分贯彻关键审计事项准则;(3)注册会计师因审计程序结果与管理层认定一致而省略。
  (三)提高关键审计事项报告充分性的建议
  针对关键审计事项报告在充分性方面的差距,建议:(1)注册会计师应避免关键审计事项内容堆砌,要突出其对该事项的判断与评价,以突出重点同时减少信息冗余;(2)注册会计师应阐明关键审计事项与财务报表索引内容的联系,使关键审计事项报告更加完整和便于理解;(3)注册会计师应全面准确地理解和把握准则的要求,确保关键审计事项段完整准确表述,以提高关键审计事项充分性。   五、关键审计事项报告相关性分析
  (一)相关性分析
  关键审计事项准则??????及其应用指南指出,?P键审计事项旨在通过提高已执行审计工作的透明度增加审计报告的沟通价值以帮助财务报表预期使用者了解被审计单位,因此,提升关键审计事项部分的相关性尤为重要。基于此,准则及其应用指南??????对相关性提出要求:(1)对关键审计事项的描述不是对财务报表披露内容的简单重复;(2)将关键审计事项直接联系到被审计单位的具体情况,避免使用一般化或标准化的语言。如表8所示,在227项关键审计事项中,有181项不是简单重复财务报表披露内容,占全部事项的80%;有206项能够联系到企业具体情况且语言具体相关,占全部事项的91%。此外,存在一定比例的关键审计事项相关性较差,这是由于:(1)关键审计事项简单重复财务报表披露内容,缺乏注册会计师的职业判断和看法;(2)从关键审计事项原因部分来看,注册会计师仅说明该事项的重要性,未能联系到企业面临的与该事项相关的内外部环境;(3)从关键审计事项应对部分来看,注册会计师仅表述该事项在审计中的一般应对措施,未能指明针对企业具体情况的应对。
  (二)提高关键审计事项报告相关性的建议
  针对关键审计事项报告在相关性方面的差距,建议:(1)注册会计师以财务报表披露内容为基础,阐明其对该事项的职业判断过程和结果,以提升审计报告质量;(2)注册会计师充分了解和分析企业面临的环境,指出确定该事项为关键审计事项的原因,为财务报表使用者提供尽可能多的相关性信息;(3)注册会计师针对关键审计事项特征及其所处的企业具体情况,阐明设计的应对该事项的审计程序和结果,避免千篇一律或流于形式的审计应对措施,为财务报表使用者提供尽可能多的有用信息。

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