摘要：WTO自由竞争原则、非歧视性原则、透明度原则等要求成员有健全的法律体系。加入WTO，我国税收法制建设面临严峻的挑战，对税务机关执法和纳税人守法都提出了更高的要求。应对入世，我国应积极健全税法体系，转变执法观念，深化征管改革，开展税法宣传，规范税务部门执法行为，提高纳税人对税法的遵从。在加强税收司法保障，打击涉税犯罪行为的同时，积极实施法律救济，保障纳税人合法权益。
关键词：WTO；税收法制建设；执法与守法
一、面临的挑战
（一）WTO的原则对中国税法体系的挑战
WTO的自由竞争原则，致力于消除国际贸易中的制度性障碍，实现各成员之间的经济贸易在公平的基础上自由竞争，要求其成员的法制应当统一、规范；WTO的非歧视性原则，要求其成员在实施某种优惠和限制措施时，不能对其他成员实施歧视待遇；WTO的透明度原则，主要是防止和消除执法中的不公开造成的歧视待遇和由此给经济贸易带来的障碍，监督其成员履行在WTO中的承诺。WT0是以一系列国际经济活动规则为基础的国际组织，要求成员有健全的法律体系，表现在税收领域中，奉行的是税收法定主义，主张通过税法来调整税收主体之间的经济关系，通过税法来明确税收关系主体之间的权利与义务。我国现行的税收法律体系尚不完善，没有税收基本法。在税收实体法方面，除涉外企业所得税法和个人所得税法外，其余税种都是以授权立法的形式由国务院制定行政法规来规范，大规模且长时间的税收授权立法，降低了税收的立法层次和效力，导致了行政与立法界限的模糊，不符合税收法定主义原则。而且，现行内外资企业实行两套所得税制，法定税收优惠政策差别很大，税收优惠措施过多过滥等，都有悖于公平竞争，不符合非歧视性原则。有些地方政府出于保护本地利益的考虑，对非本地区产品作出一些歧视性规定，或出于引进资金需要，对外商投资、外地投资制定了一些税收优惠措施，妨碍了市场经济的自由竞争，不符合税法统一的精神。在税收程序法方面，虽然2001年出台了新修订的《税收征收管理法》，但执法的力度不够，而且实施细则迟迟没有出台。当前，我国税法透明度也不高，一方面，由于税法设定过于抽象，各级税务机关在执行中制定了大量的补充规定，加上税法公布和宣传上不能及时反映税法的变动情况，造成税法的透明度差；另一方面，有的地方政府或税务机关超越权限制定一些内部掌握的税收政策，实行“暗箱操作”，破坏了税法的严肃性和统一性，使我国的税法在透明度方面与WTO原则存在着很大的差距。因此，有必要根据WTO原则的要求，加强税收立法，提高立法层次，增强税法的透明度，完善税收法律体系。
（二）加入WT0对税收执法和守法纳税提出了更高的要求
WTO的原则和规则不仅应体现在其成员的国内法规定中，更重要的是在执行中的实际结果。按照WTO协议的规定，成员方的任何一级行政机关对贸易的不当或违法行为都应由其中央政府负责，税务机关或税务人员的执法违法不但会破坏我国的人世承诺，损害政府信誉，而且会导致WTO其他成员的报复，给我国的对外经济贸易带来负面影响。同时，纳税人违法竞争则会扰乱正常的经济秩序，妨碍经济贸易的公平竞争和自由发展。因此，无论是从促进市场开放、保证自由竞争的角度出发，还是从非歧视性原则和法制统一、透明度原则的要求出发，都要求我们必须公正执法。当前，我国税务机关的法治观念仍有欠缺，对依法治税与经济发展的关系认识不足，税收执法人员的素质、执法水平都难以适应依法治税的需要，执法不规范、执法随意性的现象时有发生，“人情税”、“关系税”、以权代法、以情代法、以言代法、以补代罚等现象也时有发生。特别是在执法程序上，WTO各成员在法制建设中一向重视执法的程序，我国长期以来重实体轻程序的法制观念在“入世”后必须改变，税收执法只能按照既定的程序进行，否则就会因程序违法导致诉讼败诉，从而破坏税务机关形象，这在近几年税务行政诉讼中已有了很多的教训。
面对加入WTO带来的各种挑战，在要求税务机关和税务人员严格依法行政的同时，也在一定意义上要求纳税人接受挑战，依法履行纳税义务，主动申报纳税，增强依法纳税意识。目前我国纳税人自觉纳税的意识还较为淡薄，偷、骗税等现象大量存在。因此，我们只有从严格税务机关依法行政和强化纳税人自觉申报纳税两方面着手，充分发挥税收经济调控和组织收入的整体效能，提高我国经济在国际上的竞争力。
（三）WTO原则对税收执法维权观念带来了强烈的冲击
法治强调的是法律主体各方权利和责任、义务的对等一致，这不但要体现在法律的明文规定中，而且更要重视法律执行过程中的监控和对执行结果的校正，在WTO中则体现为非歧视和透明度原则。WTO各成员都十分重视法制建设，不仅对执法过程进行严密监督，确保执法的公正透明，而且同样重视行政执法救济，非常注重维护纳税人的合法权益，对因执法不当或违法侵害纳税人权益的行为给予充分关注，通过多种途径提供侵权救济，其国民也善于运用法律维护自己的合法权益。目前，我们在税收法制建设中执法监督不力的问题较为突出，尚未形成一个有效的税收执法监督制约机制，执法随意、执法不当、执法违法等现象的存在，不仅损害了纳税人的合法权益，也影响了税务机关的形象，进而影响了政府形象。在税收行政救济上，虽然建立了税务行政复议和应诉等制度，但由于纳税人“民不与官究”的观念作祟，运用法律手段维护自身合法权益的意识不强，加上税务机关复议行为的独立性、公开透明度较差，忽视纳税人在复议中的权利，致使纳税人对税务机关心存疑虑，不愿申请复议，在提起行政诉讼上也顾虑重重，因而税务行政复议和诉讼并不多，实际效果较差。此外，尚未建立税务行政赔偿制度，纳税人对税务机关执法不当或违法损害其权益也很少申请赔偿。因此，加入WTO后，我国的税收法制建设应在加强执法监督和推动行政救济方面多下功夫。
（四）经济全球化派生出税收违法行为多样化、智能化
按照我国加入WTO的承诺，在未来5年对外国投资者逐步开放国内市场，由此带来的市场竞争将是空前的。迫于生存的压力，纳税人寻求违法利益的可能性也会大大增加，税收违法行为将呈现多样化、智能化、隐蔽性的特点，将给正常的市场经济秩序带来众多负面影响，也对税务机关提出了更严峻的挑战。
二、应对“入世”的策略
（一）加强税收立法，构建科学、透明的税收法律体系
1.抓紧清理、废除或修订不符合WTO原则的税法。按照WTO的原则，从中央到地方全面清理现行税法，对违反WTO原则的税法以及地方制定的与国家税法相抵触的涉税规定应明令废止，对有效税法中违反WTO原则的部分内容进行修订；废止有歧视待遇或超国民待遇的税收优惠措施，统一、规范税收优惠政策。同时，在清理修订税法过程中，也应充分利用WTO对发展中国家的例外原则和过渡期安排，分期废止或修订现行税法，尽量减少加入WTO对我国有关产业的冲击和影响。
2.提高层次，完善税收法律体系。我国的税收立法框架应定位为：以税收基本法为主导，税收实体法和税收程序法并驾齐驱的“三位一体”的税法框架。首先，制定税收基本法。理论界几年前就呼吁出台税收基本法，但至今迟迟没有出台，一些基本税收问题仍然无法可依，应尽快完成税收基本法立法程序。其次，规范税收实体法。应尽可能通过法律来固定成熟的税收实体行政法规，提高税收立法的层次和效力。一些重要的税种，经过几年的实践证明是科学的、可行的，就应提高到法律规范层次，由全国人大以法律形式确定下来，以增强其法律刚性；那些比较成熟或短期内不会发生较大变化的税收政策，应当以法律或行政法规的形式公布施行；最大限度地减少以规章尤其是以规范性文件形式公布税收政策。再次，完善税收程序法。新修订的《税收征收管理法》虽然比原征管法有较大的进步，但还不够完善。应尽快制定实施细则，予以补充、完善，对一些概念进行详细的界定，明确对市场经济中有关行为的税务处理，防止因税法规定欠缺而导致税收流失。如，新《税收征收管理法》第48条规定企业分立情形的条款不够明确，在实际税收工作中难以操作，企业兼并收购、资产重组等改革中出现的问题，应在其实施细则中进行明确。此外，还应进一步规范完善税务稽查程序，并对税收行政许可、税收保全、强制执行、核定征收、出口退税等进行详细且操作性强的规定。
3.政策公开，增强税法的透明度。首先，应做到立法透明，在税收立法环节广泛征求社会公众的意见，使纳税人事先对税收立法有所知晓，利于税法公布后顺利实施。其次，应做到出台透明，及时主动公布出台的税法，并利用网络信息技术提供各种方式的查询，提高税法的透明度，严禁执行未公开的税法。再次，应做到执法透明，深化政务公开和执法公示。最后，应做到司法透明，与WTO有关的税收司法判决应当做到公开审理。
（二）严格税收执法，充分发挥税收的整体效能
1.按照法律规范确定权利与义务。税务机关和税务人员在税收执法上必须牢固树立法律意识，坚持依法治税，依法行政，严格执法，不变通，不越权；按照税法规范来行使自己的权力，确定纳税人的义务，做到依法征税，依率计征；依法保护纳税人享有的各项权利，税务机关和税务人员不得超越税法规定执法和任意解释税法，不得要求纳税人承受额外的负担；在自由裁量权的行使上应当公正合理，不得滥用权力损害纳税人的合法权益。
2.严格遵守法定税务行政程序。首先，按照法定程序执法。必须按照法定的步骤、次序进行执法和调查取证，不得任意选择对自己有利的方式而不顾纳税人的合法权益，如，不得对违法行为先处罚后告知、不取证直接处罚等。其次，按照法定时限执法。要严格遵守执法的时限要求，不能久拖不决，避免影响纳税人的正常经营活动；要提高执法的效率，在加强执法各部门协调配合的同时，配套建立税收执法默示制度，对于纳税人申请的事项，税务机关在规定期限未作答复的视为同意，增强执法的可预见性。再次，告知权力义务。税务部门以往过多强调纳税人履行义务，自身不履行义务，甚至以“秘密”的方式进行执法，怕纳税人知道其权利而“影响”执法。这一做法应当改变，及时履行告知义务，否则将会导致执法行为的无效。在行政处罚中不按规定告知当事人的有关权利，其结果只能是无效处罚。
（三）实施法律救济，保障纳税人合法权益
1.建立税收执法监督制约机制。一方面，要建立税收执法制约机制，按照专业职能相互制约和不交叉的原则，上收、分解、约束税收执法权，细化岗位职责，不仅征收、管理、稽查职权之间要相互分离、制约，各职权内部、各执法环节之间也要适当分离、制约，并加强税务信息化建设，用信息技术手段来监控税收执法权的行使。另一方面，要建立税收执法监督机制。一要加大税收执法检查的力度，通过对重要执法权和重要执法环节进行深入细致的检查来反映并及时解决税收执法中存在的突出问题，不断规范执法行为，促进公正执法。二要加强对重大税务案件查处过程中的监督，特别是在案件的审理上进行必要的分离，重大税务案件由稽查局初审后，移送审理委员会复审。鉴于目前省、市局法规机构人员有限而县（市）局则无法规机构的现状，应设置独立于稽查部门的审理机构，行使审理委员会办公室的职权，重点关注案件的事实、证据、法律适用和处理程序，保证案件的审理质量；对涉嫌构成犯罪的案件依法及时移送司法机关追究刑事责任。三要推行税收执法责任制，做到执法中的权力与责任对等，奖惩相当，对执法过错行为进行严格的责任追究，对严重不履行职责、不能正确执法的人员，剥夺其执法资格。
2.公正开展税务行政复议，鼓励纳税人发生税务争议通过申请行政复议来维护自身的合法权益；及时受理复议申请，依法审理，增强复议透明度，保证复议的独立公正，充分发挥对税收行政行为的监督和保障作用。
3.积极应对税务行政诉讼，消除税务行政诉讼有损“权威”的错误认识，拓展司法机关监督税务执法的渠道，正确对待纳税人提起诉讼，认真做好应诉准备工作，并积极出庭举证应诉，依法提请法院做出公正的裁决。
4.理顺税务行政赔偿工作，认真贯彻《国家赔偿法》，尽快解决税务行政赔偿无章可依的问题。建议总局制定《税务行政赔偿规则》，对税务机关开展行政赔偿、包括由国家承担的赔偿费用来源等作出具体规定，以便于实际操作。同时，依法做好税务行政赔偿工作，对因税收执法不当或违法造成纳税人损害的，在受理纳税人的赔偿申请或赔偿复议申请后，应依法给予赔偿，并对有重大过错的税务执法责任人员及时进行经济追偿，以起到惩戒的效果，维护税法的权威和政府的形象。
（四）加强税收司法保障，打击涉税犯罪
查处税收违法行为，严厉打击涉税犯罪，应当做到两手抓，一手抓强化税务稽查，另一手要抓设立税务警察和税务法院，严厉打击涉税违法犯罪行为。加入WTO后，涉外经济成份比例将有一个较大的提升，偷税、骗税和逃避追缴欠税等税收违犯犯罪行为将不断增多，且向多样化、高智能化、隐蔽性强等方面发展，没有专门的税务警察，很难承担打击税收违犯犯罪活动的艰巨任务。目前公安人员的警力和税收业务素质难以胜任涉税犯罪的侦查任务，为了适应我国加入WTO后形势发展的需要，借鉴国外经验，比照海关等部门成立犯罪侦查局的做法，有必要在税务系统内设立税务警察机构，税警人员、经费由税务机关管理，业务接受同级公安机关指导。基于设立税务警察同样原因的考虑，也有必要成立税务法院，建立一支既精通税法和税收业务、财会知识，又熟悉法律业务的审判队伍，受理税务行政诉讼和涉税犯罪案件，依法裁决税务行政争诉，惩处涉税违法罪犯。法警人员、经费由税务机关管理，业务接受同级人民法院指导。
参考文献：
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